ДИПЛОМНАЯ РАБОТА: Правовое регулирование отношений по налогу на прибыль организаций


 

Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение

высшего профессионального образования

«Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

 

Юридический факультет

 

кафедра «Финансовое право»

«Допустить к защите»

Заведующий кафедрой

______________Р.Е. Артюхин

«_____»____________2012 г.

 

 

 

Выпускная квалификационная работа на тему:

«Правовое регулирование отношений по налогу на прибыль организаций»

 

 

Студента группы Ю5-1

Баронина Павла Андреевича 

Научный руководитель

к. т. н., доцент Мыктыбаев

Талгат Дуйсенбиевич

Москва 2012

 

СОДЕРЖАНИЕ

 

Введение        3

Глава 1. Правовые основы налогообложения прибыли организаций.           5

1.1. Историко -правовой аспект возникновения и эволюции законодательства о  налогообложении прибыли организаций  в России.           5

1.2 Понятие и характеристика налога на прибыль организаций в действующем законодательстве России.20

Глава 2 Правовая характеристика налога на прибыль организаций.  27

2.1. Элементы юридической конструкции налога на прибыль организаций.   27

2.2. Особенности налогообложения прибыли организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности.       51

2.3. Сравнительно-правовой анализ налогообложения  прибыли организаций в России и Великобритании.           67

Глава 3 Практические аспекты  налогообложения на прибыли организаций.74

3.1. Практика применения законодательства о налоге на прибыль организаций.      74

3.2. Недостатки действующего законодательства о налоге на прибыль организаций и пути их разрешения.           81

Список использованных нормативных правовых актов и литературы.          88

Приложение    94

 

 

ВВЕДЕНИЕ.

 

 Актуальность работы состоит в том, что государство не может эффективно  функционировать без четко сформированного законодательства в сфере регулирования отношений по налогообложению прибыли организаций. Нормы, регулирующие налогообложение прибыли организаций, неразрывно связаны с обеспечением деятельности государства, его органов. Согласно статье 3 Конституции Российской Федерации, народ России осуществляет свою власть непосредственно, а так же через органы государственной власти, следовательно, правовое регулирование отношений по налогу на прибыль организаций составляет публично-правовой интерес.

Предмет исследования – законодательство в сфере налогообложения прибыли организаций.

Объект исследования – общественные отношения в сфере правового регулирования налогообложения прибыли организаций.

Цель исследования заключается в выявлении особенностей правового регулирования по установлению, введению, взиманию налога на прибыль организаций.

Указанная цель обусловила постановку решения следующих задач:

-           Проследить историческое развитие возникновения и эволюции законодательства о налогообложении прибыли организаций;

-           Исследовать характеристики налога на прибыль организаций;

-           Исследовать теоретическую базу налогообложения прибыли организаций и ее соотношение с действующим законодательством;

-           Сравнить нормы налогообложения прибыли организаций в РФ с зарубежным аналогам;

-           Рассмотреть практику применения действующего законодательства о налогообложении прибыли организаций;

-           Выявить недостатки действующего законодательства о налогообложении прибыли и предложить пути их разрешения.

Методологической и теоретической базой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященные налогообложению прибыли организаций в Российской Федерации.

В процессе исследования были использованы методы системного и структурно-функционального анализа, правовые и другие методы.

Теоретическую базу составили труды таких ученых, как Е. М. Ашмарина, А. Н. Гуев, Л. М. Евстратова, С. И. Иловайский, А. Н. Козырин, Ю.А.Крохина, И.И. Кучеров, Ю. М. Лермонтов, Т. Д. Мыктыбаев, В. В. Семехин, М. Ю. Орлов, Н. Е. Петухова, А.А. Ялбулганов и другие.

Нормативно правовая база исследования представлена Налоговым Кодексом РФ, Гражданским Кодексом РФ, Законами СССР и РСФСР, нормативно правовыми актами Минфина РФ, а так же решениями судов Российской Федерации.

Структуру дипломной работы составили введение, три главы, шесть параграфов, заключение, список используемой литературы.

 

 

 

ГЛАВА 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ.

 

1.1. Историко -правовой аспект возникновения и эволюции законодательства о  налогообложении прибыли организаций  в России.

 

Историко-правовой аспект возникновения и эволюции налогового законодательства в России, в том числе и налогообложения прибыли, имеет глубокие корни.

Еще в древней Руси появились первые предпосылки формирования налоговой системы, которые вследствие  эволюционного развития, а так же многочисленных  реформ различных периодов, стали основой современного налогообложения, в том числе и налогообложения прибыли организаций. Формирование налоговой системы на Руси относят к концу 9 века. В те времена не было понятия налога, форма налогообложения заменялась данью. Взимание дани было тесно связано с феодальным характером древней Руси, а так же с подчинением князьями отдельных племен.

В отличие от современных налогов, дань не носила регулярный характер, очень часто была произвольной и взималась в безденежной форме. Чаще всего дань уплачивалась мехами, то есть в натуральной форме.

Постепенно, дань приобретает фиксированный размер, появляются прообразы административных центров по сбору налогов, которые называли погостами. Это связано с развитием торгового оборота и ростом недовольства населения характером взимания дани. Широко известен пример убийства князя Игоря, который хотел собрать дань с древлян вторично, за что и был убит в 945 году. Возможно, именно это стало прообразом запрета дискриминационного характера взимания налогов в современном налоговом законодательстве, а также соразмерности налогового бремени.

С этого момента дань стала носить систематический характер как прообраз прямого налога, коим является и налог на прибыль организаций. Дань начинает взиматься  деньгами, продуктами питания и изделиями ремесел.

Безусловно, на развитие налогообложения влияли многие факторы, но самым существенным явлением стала феодальная раздробленность древнерусского государства. По мнению Н. Е. Петуховой, выразилось это в том, что единое налоговое «пространство» было нарушено. Большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждый провоз, что в свою очередь отразилось на развитии других налогов .

В дальнейшем, наиболее существенное влияние на развитие налогообложения на Руси монголо-татарское нашествие. Татарскими князьями  установлено большое количество налогов и сборов, которые в те времена называли «ордынскими тягостями». Данные налоги, в отличие от современных, шли на содержание татаро-монгольского, а не древнерусского государства, чем вызывали недовольство населения. Наиболее известным видом налогов той эпохи является «выход» — налог, который уплачивался непосредственно монгольскому хану.

Данные сборы привели экономику Руси в состояние сильного истощения, так как были непомерно велики. Например, Московский «выход» составлял 5-7 тыс. серебром ежегодно.

Период правления Ивана III с 1452-1505 годы является наиболее интересным с точки зрения возникновения законодательства о налоге на прибыль организаций. После свержения ига, были предприняты попытки реформирования налоговой системы. В частности, был отменена уплата дани татаро-монголам, вводились новые налоги, как прямые, так и косвенные, получает развитие идея целевого налогообложения, в частности налог на содержание армии, именуемый стрелецкой податью, другие налоги. Первым прообразом налога на прибыль стала «посошная подать», существовавшая в Московском государстве. В те времена, понятие прибыли не существовало, ее заменяли понятием «сохи» — сельскохозяйственного инструмента, который рассматривался законодателем той эпохи, как мера измерения капитала, финансовая единица. Государство взимало с сохи часть процентов в виде подати.

По мере развития государства приобретает большое значение не только сбор налогов, но и контроль за их использованием. Большая система приказов, которая существовала в то время, сильно осложняла этот контроль. Выход был найден царем Алексеем Михайловичем (1629-1676 г.г.). В 1655 им был создан специальный орган — Счетная палата, в компетенцию которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также за исполнением доходной части российского бюджета. Создание Счетной Палаты стало одним из этапов, способствовавших в дальнейшем увеличению налогового разнообразия в России.

Следующим этапом эволюции развития налога на прибыль организаций являются петровские реформы. Как известно, в конце 17 — начале 18 века царь Петр I пытался прорубить «окно» в Европу, основал город Петербург, модернизировал армию, создал в России флот. Все эти достижения были связаны с колоссальными расходами, источником которых было увеличение налогового бремени. Петр I своими указами вводит новые налоги, в частности подушье, которым облагалось все мужское население податных сословий, гербовый сбор, всем известный налог на ношение бород, а также промысловый сбор, который является наиболее интересным с точки развития налогообложения прибыли организаций в России.  Промысловый налог являлся прямым налогом на промышленные, торговые и кустарные предприятия. В 1775 году, при правлении Екатерины II налог собирался в форме сбора с гильдий купеческого сословия, ставка сбора составляла 1 % от объявленного капитала, причем капитал объявлялся «по совести каждого».

В дальнейшем, развитие прообраза налога на прибыль организаций связано с таким  нормативно-правовым актом, как «Постановление об устройстве гильдий и торговле прочих состояний». Данное постановление заменило процентную ставку на фиксированную сумму.

Последующее изменение промыслового налога связано с эпохой Александра II. В 1863 году в России издается положение «О пошлинах за право торговли и других промыслов». Основной целью данного положения было разделение всех организаций на разряды и присвоение к каждому разряду фиксированной суммы налога. Однако, поступление от взимания налогов по этой схеме не принесли больших доходов в казну, в связи с чем государство увеличивает налоговое бремя, вводя дополнительный 3%  сбор на товарищества по участкам, а так же дополнительный раскладочный сбор на гильдейские торговые и промышленные заведения. В дальнейшем, сбор стал распространяться и на организации торговли и промышленности, не входящие в гильдии. В 1892 году дополнительный сбор с акционерных обществ увеличивается с 3 до 5%, а раскладочный сбор увеличивается на 25%.

В целом, о промысловом налоге, как об одном из этапов формирования современного налога на прибыль организаций, можно сказать следующее – он состоял из двух налогов: основного и дополнительного. Основной налог был окладным (то есть твердая сумма налога для каждого налогоплательщика определялась предварительно) и собирался путем оплаты промысловых свидетельств (аналог патента в современном налоговом законодательстве) торгово-промышленными заведениями. К основному налогу относился также и сбор с личных промысловых занятий (того, что теперь является деятельностью индивидуальных предпринимателей).

Дополнительный налог, состоял, в свою очередь, из нескольких налогов: налога с капитала для предприятий, обязанных публичной отчетностью (ими являлись  акционерные общества и компании, паевые и иные товарищества, всякого рода кредитные установления), процентного сбора с прибыли для предприятий, обязанных публичной отчетностью, раскладочного сбора с предприятий (раскладочный сбор — окладный налог, для которого определялась общая фиксированная сумма для всего государства, которая затем разделялась на налогоплательщиков пропорционально заявленной ими прогнозируемой прибыли), не обязанных публичной отчетностью (предприятия, не обязанные публичной отчетностью, не были способны платить процентный сбор с прибыли, так как их отчетность не была представлена в учреждения Министерства финансов и ими утверждена); дополнительного процентного сбора с прибыли с предприятий, не обязанных публичной отчетностью.

Новые дополнительные промысловые сборы в сущности явились не дополнительным, а самостоятельным налогом с промыслов и торговли и не были приведены в связь с пошлинами за право торговли и др. промыслов. Дополнительные сборы получили главным образом фискальное значение и не повели к полной равномерности промыслового обложения.

Дальнейшие изменения произошли в 1898 году. Они тесно связаны с именем выдающегося государственного деятеля и министра финансов той эпохи С.Ю, Витте. По его настоянию, императором Николаем II  было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которое вступило в силу с 1 января 1899 г.

 Согласно данному положению, плательщиками данного налога были следующие категории организаций: 1) предприятия торговли, кредитные и страховые организации, 2) промышленные предприятия под которыми понимались не только крупные фабрики и заводы, но и предприятия по добыче полезных ископаемых, организации, занимающиеся перевозкой, 3) личные промысловые занятия, которые, впрочем, скорее имеют отношение к современному индивидуальному предпринимательству, нежели чем к налогообложению прибыли организаций. То есть, по сути, обложению налогом подвергались предприятия любого рода. В целом, структура налога не изменилась, он по прежнему состоял из двух частей: 1) основная, где определялась твердая сумма уплаты с каждого предприятия и дополнительная. Характерной особенностью данного изменения  налогового законодательства является появление такого элемента, как льготы по промысловому налогу.

Помимо вышеупомянутого положения, был введен в действие Устав о прямых налогах, который содержал в своих статьях подробный перечень предприятий и занятий, не подлежащих обложению государственным промысловым налогом. В качестве примера можно привести льготу для предприятий и заведений, находящихся на содержании духовенства и используемых для приготовления и продажи потребных в богослужении предметов, предприятия общеполезные, служащие для благотворительных целей. Кроме того, льготы могли быть введены и «особой высочайшей милостью»- самим Императором.

Промысловый налог уплачивался до 1 января года, за который налог уплачивался по основному налогу, который уплачивался  в твердо установленной сумме. По дополнительному налогу, который платился в виде процентов с капитала, оплата происходила после окончания налогового периода, в двухмесячный срок после установленного уставами предприятий утверждения срока годового отчета. Налог исчислялся в местные казенные палаты. Суть реформы Витте по промысловому налогу заключается в кодификации норм о промысловом налоге в «Положение о промысловом налоге». Данное положение можно рассматривать как прообраз главы 25 НК РФ.

Дальнейшее развитие налогообложения прибыли организаций связывалось с социально-политической обстановкой, сложившейся в Российской Империи в связи с революциями 1905-1907 годов и 1917 года, а так же Русско-японской и Первой Мировой войной. В основном, государство повышало ставку, стараясь собрать как можно больше средств на военные нужды.

Коренным образом изменилась ситуация с налогообложением в 1917 году. В связи с революционными событиями промысловый налог фактически утратил свое значение. Ему на смену пришли такие налоги, как единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог, а так же собираемая в натуральной форме сельскохозяйственная продукция, в целях сбора которой была введена продразверстка. Плательщиками единовременного чрезвычайного налога, согласно декрету ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 года являлись кулаки (самые богатые крестьяне) и городская буржуазия. Продразверстке же подвергались крестьяне3, так что можно сделать вывод, что после 1917 года правовой аспект налогообложения стал носить классовый характер в России.

 В качестве примера можно отметить одно из первых изменений налогового законодательства после Октябрьской революции. Декрет Совета Народных Комиссаров от 24 ноября  1917 г. «О взимании прямых налогов», устанавливавший налог на прирост прибылей с торговых и промышленных предприятий и доходов от личных промыслов». Декретом предусматривались твердые сроки уплаты налога и санкции за просрочку платежей или уклонение от уплаты «вплоть до расстрела».

Ситуация начала меняться только к весне 1921 года, когда Х съезд РКПб утвердил новую экономическую политику, политику покровительства экономического развития, частной собственности. Как сказал В. И. Ленин «НЭП – это всерьез и надолго». Итак, 26 июля 1921 года был введен промысловый налог, который состоял из патентного сбора, уплачиваемого по твердым ставкам в зависимости от разряда предприятия и уравнительного сбора, состоящего из процентов от оборота. Уравнительный сбор вводился только в крупных городах, его ставка была 3%. Плательщиками налога являлись негосударственные торговые и промышленные предприятия, а так же граждане, имевшие доходы от занятия промыслом2. Первоначально, льготными категориями являлись государственные и коммунальные предприятия, а так же кооперативы. Если сравнивать промысловое налогообложение Российской Империи и СССР, то можно отметить, что налоговое законодательство последней, во многом повторяло дореволюционное: имелись льготы, одним налогом облагались как прообразы современных организаций, так и прообразы современных индивидуальных предпринимателей.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что разница заключалась в налогоплательщиках: в царские времена ими были все предприятия, кроме освобожденных от уплаты налога императором лично, после революции налог стал взиматься исключительно с частных предприятий.

В 1922 году льготные категории были отменены и государственные предприятия тоже стали уплачивать промысловый налог.

С окончанием периода НЭПа и началом индустриализации и коллективизации, государству потребовались новые рычаги давления на населения для достижения поставленных политических целей. Многие налоги стали выполнять нехарактерные для них функции –  предприятия частного сектора облагались по повышенной ставке по сравнению с государственными. Это препятствовало их развитию и содействовало государственным предприятиям, колхозам, кооперативам.

В связи с данными обстоятельствами, в начале 30х годов, в СССР была проведена налоговая реформа, которая коренным образом изменила существовавшее законодательство о налогообложении прибыли организаций. Промысловый налог, как же все остальные налоги с предприятий были заменены двумя платежами: налогом с оборота и отчислением с прибыли предприятий. Налог с оборота исчислялся как разница между оптовой и розничной ценой и взимался преимущественно в отраслях, производящих товары народного потребления. За счет существовавшего в стране централизованного механизма определения структуры розничных цен налог с оборота наряду с отчислениями от прибыли составлял основную часть поступлений в бюджет. Появление данных налогов было регламентировано таким нормативно-правовым актом, как постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.

Впоследствии, законодательство обложения прибыли организаций долгое время не претерпевало изменений. В Великую Отечественную Войну СССР потребовались существенные финансовые ресурсы для того, чтобы одержать победу, однако действующая система налогообложения прибыли организаций не претерпела изменений. В то же время было введено множество новых налогов для пополнения бюджет государства. В частности, был введен военный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан и прочие налоги.

Стоит отметить, что в послевоенный период наблюдался существенный промышленный подъем, что привело к повышению доходов от налога с оборота, которые в разные годы составляли до 41% бюджета государства.

Немаловажным в историко-правовом аспекте возникновения нынешнего законодательства о налогообложении прибыли организаций является и попытка Н. С. Хрущева полностью отменить налоги в связи с построением коммунизма. 7 мая 1960 года был принят закон «Об отмене налогов с заработной платы трудящихся». Однако, эти начинания не коснулись организаций, на которых впоследствии легла максимальная налоговая нагрузка.

В дальнейшем, коренные изменения в историко-правовом развитии налогообложения прибыли организаций последовали только во времена правления первого президента СССР М. С. Горбачева. Изначально была разрешена индивидуальная трудовая деятельность граждан, на которую выдавались специальные патенты, наличие которых освобождало граждан от уплаты подоходного налога. Данная трудовая деятельность является прямым аналогом современного индивидуального предпринимательства.

Однако наибольший интерес представляют изменения законодательства по вопросу налогообложения прибыли организаций. 30 июня 1987 года был принят закон «О государственном предприятии (объединении)», который является фактическим началом реформы поступления обязательных платежей государственных предприятий в бюджет.

Однако не одни государственные предприятия были подвержены реформе налогообложения. У кооперативов и предприятий с участием иностранного капитала  тоже появилась нормативно-правовая база для целей налогообложения. В частности, появились такие нормативно-правовые акты, как  Закон СССР от 26 мая 1988 г. «О кооперации в СССР», постановления Совета Министров СССР «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран», постановление Совета Министров СССР от 2 декабря 1988 г. «О дальнейшем развитии внешнеэкономической деятельности государственных, кооперативных и иных общественных предприятий, объединений и организаций».

По аналогии с периодом НЭПа, с увеличением товарооборота увеличивается и количество налогов в данный период. В результате, в 1990 году появляется наиболее яркий прообраз современного налога на прибыль организаций, закон «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Этот Закон установил обязанность предприятий, объединений и организаций уплачивать следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль; налог с оборота; налог на экспорт и импорт3. То есть, следует отметить, что в данном законе впервые используются такие близкие современному законодательству термины, как прибыль и организации.

Впоследствии,  политическая ситуация в стране привела к тому, что в 1991 году, после развала СССР, бывшие союзные республики использовали налоговое законодательство в своих политических целях. Например, на территории России был введен особый «суверенный» режим налогообложения: Верховный Совет РСФСР принял Закон «О порядке применения Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», согласно которому для предприятий, находящихся под российской, а не союзной юрисдикцией, устанавливался более благоприятный налоговый режим в виде снижения налоговых ставок и определенных налоговых льгот. Смысл данного закона был в стимулировании притока капитала в Россию, а не  в страны СНГ.

Дальнейшие события, переход от плановой модели экономики к рыночной, фактически являются моментом, с которого началось создание современной налоговой системы.  17 декабря 1991 года был принят Закон РСФСР «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

 Данный закон определял основополагающие принципы построения налоговой системы, которые не могли не отразиться на налогообложении прибыли организаций. В соответствии с названным законом было установлено, что «под налогами, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами». Кроме того, данный закон, определял круг плательщиков налогов. В других статьях были прописаны объекты налогообложения. В качестве одного из объектов налогообложения устанавливалась прибыль, что подчеркивает роль данного нормативного правового акта в эволюции законодательства о налогообложении прибыли. Другие статьи устанавливали элементы, которые используются в нынешнем налоговом законодательстве как обязательные, так  и факультативные (такие, как льготы).

В законе были установлены права, обязанности и ответственность за неисполнение обязательств по уплате налогов и связанных с ними как налогоплательщиков, так и налоговых органов и должностных лиц (ст.11, 12, 13, 14). Очень важным обстоятельством явилось закрепление конкретных видов налогов за бюджетами разных субъектов.

Немаловажную роль в эволюции законодательства налогообложения прибыли играет Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Данный закон является предшественником Налогового Кодекса РФ в области регулирования взимания налогов с прибыли  организаций. Закон соотносился с нормами Закона «Об основах налоговой системы РФ» как общее и частное, или же, как соотносится общая часть ныне действующего Налогового Кодекса РФ и особенная. Немаловажную роль в налогообложении прибыли является и принятие Конституции РФ, статья 573, которая устанавливает  обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Следовательно, Конституция РФ установила, что только закон может определить то имущество, которое является объектом налога на прибыль, и регулировать вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав.

Помимо вышеназванных законов, налогообложение прибыли организаций в Российской Федерации регулировали и такие нормативно-правовые акты, как:

— Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Данное положение является прообразом нынешней главы 25 НК в части доходов и расходов, используемых для целей налогообложения, заменяло собой реализационные и внереализационные доходы и расходы.

— Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660 «О

порядке расчетов с Федеральным бюджетом и бюджетами субъектов

Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в

состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего,

корреспондентского) счета».

Данное положение регулировало порядок исчисления и уплаты налога филиалами.

-  Приказ МНС РФ от 15 июня 2000 г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении

Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам «О

порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и

организаций».

— Инструкция Госналогслужбы РФ от 20 августа 1998 г. № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы» .

— Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Данные инструкции конкретизировала порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий в бюджет, по сравнению с вышеназванным Постановлением Правительства.

Все вышеперечисленные нормативно-правовые акты конкретизировали положения Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», из чего следует, что пробелы законодательстве о налогах и сборах того периода восполнялись нормативно-правовыми актами компетентных министерств и ведомств.

В 90е годы издавалось множество локальных нормативных правовых актов, которые противоречили друг другу. Практика применения показала, что законодательство в такой форме трудно исполнять, следовательно требуется кодификация налогового законодательства. Конституция установила, что налоги могут быть установлены только законом.

По этим причинам в 1998 году приняли Налоговый Кодекс Российской Федерации, который со временем стал регулировать налогообложение прибыли организаций.

С введением в действие главы 25 НК РФ и прекращения действия закона «О налоге на прибыль с предприятий и организаций» эволюция развития налогообложения прибыли организаций завершается.

Введение в действие главы 25 НК и отмена вышеназванного Закона связана с введением в действие Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-Ф «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

 

 

1.2 Понятие и характеристика налога на прибыль организаций в действующем законодательстве России.

 

Налог на прибыль организаций является одним из основных налогов системы налоговых платежей РФ. Этот налог позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства.

Налоговое законодательство, действующее в настоящее время на территории Российской Федерации, существенно отличается от законодательства 90х годов, когда понятие налога содержалось в статье 2  Закона «Об основах налоговой системы Российской Федерации», а порядок исчисления содержался в отдельном законе. Все нормы налогового права, в настоящее время имеют Кодифицированный характер и содержатся в Налоговом Кодексе РФ.

Однако следует отметить, что главы Особенной части, регламентирующие порядок исчисления и уплаты каждого конкретного налога (в нашем случае, это глава 25 НК РФ), не содержат понятия налога.

Следовательно, когда речь идет о понятии любого налога, в том числе и налога на прибыль организаций, необходимо обратиться к Общей части Налогового Кодекса, в частности к статье 8, которая, своими нормами, в пункте 1, устанавливает следующее: «Под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средстве в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Стоит отметить, что определение налога уже содержит перечень ряда критериев, которые характеризуют обложение прибыли организаций, как налог.

Данные критерии позволяют исключить смешение понятий налога и сбора. Статья 57 Конституции РФ наделяет обязанностью платить законно установленные налоги и сборы, однако не дает разграничения между этими понятиями. Налоговый Кодекс устраняет данный пробел в законодательстве, устанавливая в норме статьи 8 критерии характеристики, позволяющие разграничивать сбор и налог, в том числе и рассматриваемый в данной работе налог на прибыль организаций. В частности, налог – это индивидуально безвозмездный платеж, в то время как сбор – это взнос.

Разница состоит в том, что налог имеет регулярный характер, в то время, как сбор – разовый. Так же, налог предлагает безвозмездность, в то время как сбор предполагает ответные юридически значимые действия, кроме того, сбор, в отличие от налога, не имеет цель обеспечения деятельности государства.

Без нормы статьи 8 НК  РФ налог на прибыль организаций можно было бы назвать сбором, так как данные термины фактически бы не имели законодательно закрепленного отличия.

Касательно характеристики налога на прибыль организаций, следует обратиться как к теории, так и к законодательству Российской Федерации, так как в Налоговом Кодексе РФ перечень характеристик намного меньше по сравнению с тем, который выделяют теоретики.

Теперь рассмотрим исключительные свойства и качества самого налога на прибыль организаций, разграничивающие его с другими налогами правового поля Российской Федерации, посредством использования, как норм налогового законодательства, так и теории налогового права.

Следует отметить, что сам НК РФ приводит только один вид классификации налога – по территориальному признаку, что закреплено в ч. 1 статьи 12 НК РФ. Остальные критерии характеристики налога на прибыль организаций исходят из теории налогового права.

Итак, налог на прибыль, согласно теории налогового права, по одному из видов классификации является прямым налогом, непосредственно причитающимся для взимания с хозяйствующего субъекта, который определяется нормами НК РФ как организация при условии наличия у него определенного дохода, превышающего расходы, определяемые, согласно действующему законодательству.

Доходы, превышающие расходы являются прибылью, которая установлена как объект налогообложения, из чего следует, что косвенно такой критерий характеристики, как прямота взимаемого налога, содержится в статье 247 НК.

Мнение, об отнесении налога на прибыль организаций к прямым налогам, разделяют такие теоретики финансового права, как Ашмарина Е.М. и другие.  Следует отметить, что фактически данный критерий характеристики налога отражает наличие платежеспособности налогоплательщика.

В России налог на прибыль организаций, согласно классификации Налогового Кодекса РФ относится к федеральным налогам, поскольку поступает в федеральный и региональные бюджеты. В частности, при ставке в 20% в федеральный бюджет зачисляется 2%, в то время как в бюджеты регионов зачисляются остальные 18%, это установлено  статьей 284 НК РФ.

Решающим определение налога на прибыль организаций к критериям федерального, является императивная норма Налогового Кодекса РФ, содержащаяся в статье 13, которая перечисляет все налоги и сборы, относящиеся к федеральным. Следует отметить, что теоретиками от финансового права данный критерий характеристики налога так же используется и точка зрения теоретиков совпадает с мнением законодателя.

В теории налогового права выделяют и такой критерий характеристики, как  принадлежность к бюджету того или иного уровня. В частности, налог на прибыль организаций будет относиться к регулирующему налогу, так как согласно статье 284 НК РФ поступает в бюджет РФ и бюджеты субъектов  РФ. Если бы налог поступал исключительно в федеральный бюджет, то, согласно теории налогового права, он бы относился к числу закрепленных налогов. Данный вид классификации исходит из принадлежности к бюджету или бюджетам.

 Как и все федеральные налоги, налог на прибыль относится к общеобязательным. Он подлежит взиманию на всей территории РФ.

Классифицируя налог на прибыль, следует отметить, что этот налог количественный, так как его величина непосредственно зависит от количества прибыли, которой хозяйствующий субъект располагает.

Исследуемый налог был введен государством для формирования бюджета в целом, без определенного целевого применения, а не для покрытия каких-либо определенных государственных расходов. Следовательно, его можно определить как абстрактный или общий.

Налог на прибыль организаций также является налогом регулярным, так как взимается с определенной периодичностью в течение всего времени осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей прибыль. Тезис о периодичности подтверждается, кроме уплаты самого налога, наличие авансовых платежей, оплата которых происходит в намного более короткие промежутки времени, нежели чем уплачивается сам налог.

Кроме того, данный налог относится к категории налогов, уплачиваемых только организациями.  Это подтверждается как самим наименованием налога, так и статьей 246 НК РФ, определяющей плательщиков налога.

Следует отметить, что в вопросе предоставления правовой характеристики налога на прибыль организаций, в первую очередь важна статья 17 Налогового Кодекса РФ, которая в п.1 устанавливает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Данная статья является непосредственной отсылкой к нормам главы 25 Налогового Кодекса, которая определяет вышеперечисленные элементы.

Следует так же отметить, что состав элементов, выделяемых теоретиками от налогового права и состав элементов, устанавливаемых в Налоговом Кодексе РФ разный.

Сторонники теории выделяют такие элементы, как субъект налога, предмет налога, объект налога, налоговая база, масштаб налога, единица налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, срок уплаты налога, порядок уплаты налога, а так же такие элементы, как налоговые льготы, порядок зачета и возврата переплаты налога, порядок принудительного взыскания недоимки, ответственность за неуплату налога.

Законодатель выделяет другие элементы: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В последующих главах основное  будет внимание  на элементы, выделенные законодателем, однако в некоторых случаях будет иметь место и обращение к теории.

Из всего вышесказанного по данному параграфу следует вывод, что:

1)         В налоговом законодательстве РФ не содержится специального определения для налога на прибыль организаций, однако содержится определение, позволяющее разграничивать понятие налога и сбора, посредством предоставления отличительных характеристик.

2)         Налог на прибыль организаций обладает рядом характеристик, которые прямо (ст. 14, 246 НК РФ) или косвенно (ст.  247, 286 НК РФ и другие) содержатся в Налоговом Кодексе Российской Федерации. Характеристики тесно связаны с элементами налога, которые будут рассмотрены в следующей главе.

Налог на прибыль организаций формировался и закреплялся в законодательстве постепенно, первоначально был смешан с налогом на доходы физических лиц. Развитие налога тесно связано с историко-политическими событиями Российского государства. С развитием государства и общества, развивается и налог на прибыль организаций, в историческом аспекте приобретая наиболее цивилизованные формы в конце 19 начале 20 века, а так же с переходом от плановой экономики к рыночной в конце 80х- начале 90х годов прошлого века, постепенно приходя к своему современному виду. Характеристики налога меняются соответственно его законодательному закреплению на определенный период и приобретают наибольшее соответствие действующему законодательству с начала 1990х, окончательно закрепляясь с введением в действие части 2  НК РФ и главы 25 Налогового кодекса РФ в начале 2000-х.

Налоговый Кодекс имеет ключевое значение для определения понятия и характеристик любого налога, в том числе и налога на прибыль организаций, так как содержит общее понятие налога, а так же нормы, прямо или косвенно закрепляющие за налогом определенные характеристики, позволяющие индивидуализировать налог.

Рассматриваемый в данной работе налог обладает следующими характеристиками: прямой, количественный, федеральный, носит общий характер, регулярный, уплачивается только организациями.

 

 

ГЛАВА 2 ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.

 

2.1. Элементы юридической конструкции налога на прибыль организаций.

 

При проведении правовой характеристики налога на прибыль организаций, в первую очередь следует обратить внимание на элементы юридической конструкции налога на прибыль организаций. Для этого рассмотрим понятие самой юридической конструкции.

Согласно мнению теоретика Т.Н.  Радько,  юридическая конструкция представляет собой специфическое построение нормативного материала по особому типу связей составляющих его элементов1. Говоря более доступным языком, юридическая конструкция — это специфическое построение прав, обязанностей и ответственности в тексте нормативного акта или иного источника права.

Для конкретизации понятия юридической конструкции налога интересно мнение кандидата в доктора юридических наук, В.Н. Ивановой, утверждающей, в своей научной работе2, что  юридическая конструкция налога представляет собой один из приемов юридической техники, используемой для установления налога, совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах. В.Н. Иванова считает, что результатом юридической конструкции налога является возможность предвидеть развитие налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством, вследствие чего конструкция может выполнять роль способа формирования законов о конкретных налогах.

Стоит отметить, что юридическая конструкция налога может служить одним из важнейших факторов совершенствования налогового законодательства.

Говоря об элементах юридической конструкции налога, в первую очередь происходит ассоциация с двумя нормативно-правовыми актами: Конституцией Российской Федерации и Налоговым Кодексом РФ.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы1, в то время как Налоговый Кодекс как раз является тем законом, который устанавливает налоги. В частности, статья 2 НК РФ своей нормой утверждает, что законодательства о налогах и сборах регулирует отношения по установлению налога, а  часть 1 ст. 1 НК РФ, определяет, что данное законодательство состоит из Налогового кодекса и принятыми в соответствии с ним Федеральными Законами2. То есть закреплено главенство НК над другими Федеральными Законами. Кроме того, часть 2 ст. 1 НК РФ закрепляет принципы установления налогов и сборов, а так же их виды за НК РФ3. 

В продолжение стоит сказать, что ключевой статьей, описывающей элементы любого налога, в том числе и налога на прибыль организаций, является ст. 17 НК РФ, которая в части 1 дает перечень элементов, без которых налог не может быть установлен. Ими являются: 1) объект налогообложения; 2)налоговая база; 3)налоговый период; 4)налоговая ставка; 5) порядок исчисления и срок уплаты налога.

Кроме того, часть 1 статьи 17 НК РФ определяет, что без налогоплательщиков налог не может быть установленным, однако не причисляет их к перечню элементов. Такая неопределенность свойственна не только налогоплательщикам, но и налоговым льготам, а так же основаниям их использования. Здесь позиция законодателя является не совсем корректной, или же имеет место недоработка, так как Постановлением Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 года №3-П установлено, что налоги могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены категории налогоплательщиков, а так же иные существенные элементы. То есть фактически суд причислил категории налогоплательщиков, а, следовательно, и самих налогоплательщиков к существенным элементам.

Стоит так же отметить позицию теоретиков по данному вопросу.  В частности Т. Д Мыктыбаев выделяет 2 категории элементов: обязательные и факультативные. К первой группе относятся субъект налога, то есть налогоплательщик, лицо, которое обязано в соответствии с законодательством уплатить налог, предмет налога, объект налога, налоговая база, масштаб налога, единица налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, срок и порядок уплаты налога. К факультативным же элементам относятся: налоговые льготы, порядок зачета и возврата переплаты налога, порядок принудительного взыскания недоимки, ответственность за неуплату налога.

Кроме того, выделяют подгруппы элементов, такие как существенные и вспомогательные. Последние, как, например, масштаб налога (физическая характеристика объекта налогообложения), самостоятельной роли не играют.

То есть, согласно Т.Д. Мыктыбаеву, налогоплательщик является элементом налогообложения. Того же мнения придерживается и Е. М. Ашмарина, относя налогоплательщика к элементам статьи 17 НК РФ.

Скорее всего, законодатель рассматривает налогоплательщиков как некоторую особую категорию, имеющую большее значение, нежели чем элемент.

Сравнивая нормы налогового права и мнения ученых, можно сделать вывод, что описание элементов юридической конструкции налога на прибыль организации последних являются более полными и комплексными, чем те элементы, которые перечисляет законодатель в ст. 17 НК РФ.

Так же стоит выделить существенное преимущество классификации элементов налога на обязательные и факультативные, так как в зависимости от того, к какой группе причислен определенный отсутствующий элемент, можно понять, какой ущерб отсутствие несет для юридической конструкции налога.

В качестве примера, рассматривая с точки зрения теории налогового права, отсутствие такого обязательного элемента, как  налогоплательщика, которым являются организации, в нормах главы 25, привело бы к непригодности всей юридической конструкции налога, в то время, как отсутствие льгот, то есть факультативного элемента не повлияло бы на конструкцию. Например, если бы не было нормы о непризнании организаторов Олимпийских игр налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Теперь рассмотрим элементы налога на прибыль организаций, представленными в действующем законодательстве.

Несмотря на то, что плательщики налога формально не относятся к перечню элементов, законодатель подчеркивает их ключевую роль, выделив отдельно, поэтому с них и будет начинаться рассмотрение.

Итак, плательщиками налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а так же получающие доходы от источников в России.

Однако Гражданский Кодекс РФ не дает понятие организации, там имеются только юридические лица различных форм, из чего следует вопрос о том, чем являются организации. Данный аспект проясняется в статье 11 Общей части НК РФ. Под организациями подразумеваются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее — российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

По мнению А. Н. Гуева налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются не все российские организации, а лишь те из них, которые обладают статусом юридического лица2. В соответствии со ст. 48 ГК  РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде3. По мнению А. Н. Гуева, к числу налогоплательщиков не могут быть отнесены филиалы, так как они согласно ст. 55 ГК РФ не являются юридическими лицами, а так же иные обособленные подразделения организаций. При этом нужно иметь в виду, что для целей налогообложения последними являются любые территориально обособленные от организации подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места (т.е. если рабочее место создается на срок более одного месяца). В связи с тем, что ст. 55 ГК РФ и ст. 11 НК РФ по-разному подходят к правовому регулированию обособленных подразделений организации, приоритет имеют правила ст. 11 НК РФ. Тезис о том, что филиалы не являются налогоплательщиками связан с ошибочностью позиции А. Н. Гуева, так как ст. 48 ГК РФ сама по себе уже содержит понятие организации, что подразумевает отсылку к какому либо другому нормативно-правовому акту содержащему данное понятие, а статья 11 НК РФ содержит отсылку к понятию юридического лица.

Из этого следует, что не существует достаточно четкого понятия организации, так как нормативно правовые акты ссылаются друг на друга. Здесь стоит учитывать аналогию права, которую можно взять из той же 11 статьи НК РФ касательно иностранных организаций, расписывающей более подробно организации, подлежащие налогообложению и являющиеся иностранными. А. Н. Гуев данной позиции не учел.

Кроме того, часть 2 ст. 246 НК  РФ реализует стимулирующую функцию налога посредством исключения из числа налогоплательщиков налога на прибыль организаций тех, которые являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-Ф «Об организации и о проведении ХХII Олимпийских игр и ХI Паралимпийских игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Однако нормы НК РФ стимулируют только отношения по получению прибыли вышеназванными организациями от проведения Олимпийских и Паралимпийских игр, закрепляя это положением ч .2 ст. 246: «Указанные организации в соответствии с НК РФ не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 года в Сочи»1.

Исходя из положений статьи 11 НК РФ, налогоплательщиками иностранными организациями будут являться все иностранные организации, международные организации (например, МВФ, МБРР, ФИФА, ЮНЕСКО), а так же филиалы и представительства иностранных юридических лиц, иных корпоративных организаций, международных организаций, созданных на территории Российской Федерации. Так же, подобно ч. 2 ст. 246 иностранные организации, как налогоплательщики налога на прибыль организаций не рассматриваются в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то согласно статье 7 НК РФ положения соответствующего международного договора имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов. Наличие международного договора может исключить иностранные организации из числа налогоплательщиков налога на прибыль организаций3.

Так же в НК РФ содержится и такой новый вид налогоплательщиков, как участники консолидированной группы налогоплательщиков.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым Кодексом РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. Однако, для целей налогообложения прибыли используется не вся группа, а только ее участники. В состав группы входит так называемый ответственный участник, на котором лежит обязанность оп исчислению и уплате налога в соответствующий бюджет. Полномочия данного участника определяются договором о создании КГН.

De-facto, ответственный участник является единственным налогоплательщиком из всей группы. Он подобен налоговому агенту, только для юридических лиц, входящих в группу, и на нем лежит основная доля ответственности. Тем не менее, законодатель не освобождает от нее остальных членов группы, на тот случай, если ответственный участник будет не способен уплатить налог, что установлено в п. 1 ст. 246 НК РФ.

Следующий из рассматриваемых элементов юридической конструкции налога, согласно мнению законодателей является  объект налогообложения. В теории налогового права присутствует аналогичный элемент, называемый объектом налога. Данный элемент в теории налогового права представляет собой имущество или доход, подлежащие обложению, измеряемые количественно, которые служат базой для исчисления налога.

Аналогичное определение закреплено в п. 1 статьи 38 НК РФ, где устанавливается, что объектом налогообложения является реализация товаров, имущества, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает  возникновение у налогоплательщика обязанности уплатить налог.

Статья 247 устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком — российская или иностранная организация. Для российских организаций прибылью будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ. Для иностранных организаций  все зависит от того, осуществляют ли они свою деятельность в РФ через постоянные представительства или же просто получают доходы от источников, находящихся в РФ. В первом случае применяется схема аналогичная налогообложению российских организаций, то есть доходы, уменьшенные на величину расходов. Во втором случае речь идет только о доходах, перечень которых содержится в ст. 309 НК РФ. Таким образом прибылью  признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов3. Получив определение прибыли, как объекта налогообложения, возникает вопрос, что следует считать доходом. Данную проблему разрешает статья 41 общей части НК РФ, которая определяет понятие дохода. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме, доходы определяются исходя из рыночных цен, которые формируются в порядке статьи 40 НК РФ.

Учитывая статьи 248 и 249 НК РФ, можно сделать вывод, что доходами следует признавать совокупность выручки от реализации любых товаров, работ или услуг, исключая обязательство по уплате косвенных налогов или совокупность иных видов доходов (внереализационных). Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженная в денежной или натуральной форме. В случае определения доходов от реализации из выручки из таких сумм исключается НДС. Сама выручка определяется преимущественно методом начисления, то есть не зависит от фактически полученных денежных средств за реализацию. Однако, выручка может определяться и посредством кассового метода, в случае если сумма выручки не превышает 1 млн. рублей за каждый квартал в течение года. При кассовом методе выручка подлежит начислению только после получения денег за реализованный товар или услуги.

Стоит отметить, что согласно ст. 248 НК РФ, все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Все доходы для целей налогообложения прибыли организаций делятся на 3 группы:

1)         доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

2)         внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ);

3)         доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).

Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, как собственного производства, так и ранее приобретенных, а так же выручка от реализации имущества, включая ценные бумаги и имущественных прав, уменьшенная на величину косвенных налогов.

Внереализационные доходы определяются статьей 250 НК РФ, которая содержит их перечень. Это такие доходы, как доходы от долевого участия в организациях, доходы от курсовой разницы при купле-продаже иностранной валюты, доходы от сдачи имущества в аренду и другие. Перечень, приведенный в статье 250 НК РФ не исчерпывающий. Е. М. Ашмарина объективно считает, что его можно дополнить п.3 статьи 39 НК РФ, где перечисляются операции, не относящиеся к реализации товаров, работ и услуг, либо же не учитываются, согласно ст.251 НК РФ.

Сама же 251 статья НК РФ дает обширный перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы2. В качестве примера можно привести: 1) доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы оп методу начисления 2) доходы в виде имущества, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств 3) доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а так же в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей 4) доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями, по решению органов исполнительной власти всех уровней, а так же многие другие виды доходов, перечень которых весьма существенен. Получение данных доходов не влечет за собой увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Однако, для определения прибыли не достаточно знать одно только понятие доходов. Необходимо так же знать и понимать, что есть расходы для целей налогообложения прибыли организаций. Понятие расходов определяет статья 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные (выраженные в денежной форме и экономически оправданные) затраты, которые подтверждены документально и осуществлены налогоплательщиком. Из данного определения видно, что для признания расходов необходимо выполнение таких условий, как обоснованность и документарная подтвержденность, иначе расходы не могут быть использованы для целей налогообложения и база будет посчитана неправильно. Фактически, под расходами признаются любые затраты, при условии, что они были произведены для целей получения дохода.

Расходы, согласно Главе 25 НК РФ делятся на три группы:

1)         связанные с производством и реализацией (ст. 253-264 НК РФ);

2)         внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);

3)         расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Здесь прослеживается прямая аналогия с классификацией доходов.

Теперь рассмотрим наиболее значимые категории расходов. Самым распространенным из расходов являются расходы, связанные с изготовлением, хранением, доставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг, приобретением или реализацией товаров, работ, услуг. Данный вид расходов делится на 4 элемента: 1) Материальные расходы (приобретение сырья, материалов, упаковка продукции), перечень которых содержится в статье 254 НК РФ и является открытым. Это связано с технологическими особенностями производственного процесса, расходы по которым в случае документального оформления могут быть включены в категорию материальных. 2) Расходы на оплату труда. В состав данных расходов включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, не относящиеся к основной деятельности. По мнению Е. М. Ашмариной законодатель определяет такой льготный подход тем, что средства, являющиеся расходами на работников все равно будут обложены НДФЛ и государство получит налог. 3) Амортизационные отчисления регламентируются статьями 256-259 НК РФ, где приведено понятие амортизируемого имущества, указано какое имущество в целях налогообложения относится к амортизируемому (со сроком полезного использования более 12 месяцев и начальной стоимостью более 40000 рублей), а какое нет, устанавливается порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, характеризуются амортизационные группы  и раскрываются принципы распределения этого имущества по группам.

Согласно статье 256 НК РФ  амортизируемым является имущество, которое приносит доход и находится в собственности налогоплательщика.

Данная категория имущества переносит свою стоимость на готовую продукцию по частям, в пределах срока его полезного использования. Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации, признаваемой составной частью расходов, уменьшающих налогооблогаемые доходы.

В письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116 указано, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией .

Не подлежат амортизации такие виды имущества, как земли, производственные запасы, товары, незавершенные объекты капитального строительства.

4) Среди расходов, существует и категория прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Данная категория расходов регулируется ст. 264 НК РФ. К ней относятся любые расходы, которые удовлетворяют требования о документальной подтвержденности,  обоснованности и экономической целесообразности.

Данные расходы имеют 2 особенности: 1) в них включены налоги уплачиваемые организациями (такие, как налог на имущество организаций) 2) некоторые виды этих расходов могут использоваться в качестве расходов для целей налогообложения в пределах установленного лимита. В качестве примера прочих расходов можно привести представительские расходы, которые  предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ. Перечень затрат на такие расходы является закрытым (расходы на официальный прием и т.п.). Представительские расходы не должны превышать 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный период.

Существуют так же такие категории реализационных расходов, как  расходы на освоение природных ресурсов, расходы на содержание и эксплутацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а так же на поддержание их в исправном состоянии, расходы на НИОКР, расходы на ОМС и ДМС, и другие, как уже упоминалось ранее, перечень открыт, при условии документальной подтвержденности, обоснованности и экономической целесообразности.

Помимо реализационных расходов есть и внереализационные расходы, то есть те, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией. Перечень данных расходов содержится в статье 265 НК РФ. Данный перечень так же открыт и к нему предъявляются такие же требования документальной подтвержденности, экономической обоснованности и целесообразности, что и к реализационным расходам, если они не перечислены в Налоговом Кодексе.

В качестве примера внереализационных расходов можно привести расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы в виде штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств, другие расходы .

По тем расходам, которые можно отнести как к реализационным, так и внереализационным налогоплательщик вправе выбрать самостоятельно тру группу, куда их можно отнести (п.4 ст. 252 НК РФ ).

Помимо реализационных и внереализационных расходов существуют и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Данная группа не уменьшает налоговую базу, перечень расходов содержится в статье 270 НК РФ. В качестве примера можно привести взносы в уставной капитал.

Следующим элементом юридической конструкции налога на прибыль организаций будет являться налоговая база. Данный элемент содержится как в теории налогового права, так и в  Налоговом Кодексе РФ.

Налоговая база, согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Налогоплательщики  налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, что установлено статьей 54 НК РФ .

Согласно статье 274 НК РФ под налоговой базой налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли. Налогоплательщики для определения налоговой базы могут признавать доходы и расходы для целей налогообложения либо по методу начисления, описанному в статьях 271-272 НК РФ, либо по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

Принципиальными отличиями  приведенных методов является то, что при методе начисления доходы и расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они относятся, независимо от фактического времени оплаты денежных средств или иной формы их оплаты. При кассовом же методе признание расходов и доходов зависит от фактической оплаты.

Порядок и условия применения данных методов устанавливаются статьями 271- 273 НК РФ.

Если в отчетном периоде налогоплательщиком получен убыток, то в этом периоде налоговая база признается равной нулю. Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы или перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться в течении 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Следующим рассматриваемым элементом юридической конструкции налога является налоговый период. Данный элемент используется как в законодательстве о налогах и сборах, так и в теории налогового права. Налоговый период – это период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В налогообложении прибыли организации налоговым периодом является календарный год.

Так же существуют отчетные периоды, то есть те периоды, по окончании которых уплачиваются авансовые платежи. Для целей налогообложения прибыли организаций, отчетными периодами для налогоплательщиков являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Если авансовые платежи исчисляются ежемесячно, то периодами признаются месяц, два, три и так далее до окончания календарного года. Регламентацию налогового и отчетного периода проводит 285 статья Налогового Кодекса РФ.

Налоговая ставка — один из элементов юридической конструкции налога, который являет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Применительно к налогу на прибыль организаций ставки являются адвалорными (процентными) и пропорциональными. Базовая ставка по налогу на прибыль – 20%. Однако существуют и другие категории ставок.

В частности, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующем размере: в 2004 — 2012 годах — 0 процентов, в 2013 — 2015 годах — 18 процентов.

 Ставка налога на прибыль, полученная в виде дивидендов: ставки налога: 0 % — при выполнении условий, установленных пп.1, пункта 3 (если российская организация непрерывно владела на праве собственности не менее, чем 50% вклада в выплачивающей дивиденды организации, превышающей сумму 500 млн. рублей, если владеет не менее 365 дней вышеназванной суммой на день принятия решения о выплате), статьи 284 НК РФ; 9% — в остальных случаях (не указанных в пп.1, пункта3, статьи 284 НК РФ- для российских организаций, не подходящих под критерии ставки 0%); 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранным организациям.

При получении дивидендов по государственным и муниципальным ценным бумагам ставка налога: 15 % — при выполнении условий, установленных пп.1, пункта 4, статьи 284 НК РФ; 9% — при выполнении условий, установленных пп.2, пункта 4 (по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3х лет до 1 января 2007 года, а так же по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года и доходами учредителей доверительного управления, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов покрытия до  1 января 2007), статьи 284 НК РФ;  0% — при выполнении условий, установленных пп.3, пункта 4 (ГЦБ эмитированные до 20 января 1997 года), статьи 284 НК РФ. Для иностранных организаций ставка 20% и 10%. Второй вид ставки используется только в случае доходов от сдачи в аренду судов, самолетов, транспортных средств, в связи с осуществлением международных перевозок .

Ставка является элементом, который содержится как в теории налогового права, так и в законодательстве о налогах и сборах.

Следующим рассматриваемым элементом является порядок исчисления налога. Его регламентируют 2 статьи НК РФ – ст. 52 и ст. 286 применительно к налогу на прибыль организаций конкретно. Ст. 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно статье 286 НК РФ, налог определяется, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сама база, как уже было отмечено в этой работе, определяется по правилам, установленным в статье 274 НК РФ. Сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников на территории РФ, но не связана с постоянным представительством (здесь роль налогового агента исполняет российская организация, выплачивающая эти средства иностранной), а так же по доходам в виде дивидендов и процентов по ГЦБ (п. 4 ст. 286 НК РФ). В этих случаях уплата авансового платежа не происходит.

Во всех же остальных случаях, которые являются наиболее распространенными, применяются нормы п. 2 ст. 286 НК РФ.

Налогоплательщик исчисляет по итогам каждого налогового (отчетного) периода сумму авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль, рассчитанной нарастающим итогом, с начала налогового периода и до окончания отчетного.

Авансовый платеж определяется как произведение прибыли, подлежащей налогообложению, и ставки налога, при этом прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.

В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа, причем порядок расчета меняется в зависимости от того, за какой квартал производится расчет:

1 квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;

2 квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного платежа равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года;

3 квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам полугодия (сумма авансовых платежей 1 и 2 кварталов) и 1 квартала текущего года;

4 квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам 9 месяцев и полугодия текущего года.

Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа равна нулю или отрицательна, то в соответствующем квартале авансовые платежи не уплачиваются. Авансовые платежи рассчитываются нарастающим итогом1 с учетом ставки и подлежащей обложению прибыли.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ2 уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Налоговые декларации должны быть представлены налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. То есть, за 1 квартал налоговая декларации должна быть представлена не позднее 28 апреля, за 2 квартал — не позднее 28 июля, за 3 квартал — не позднее 28 октября. Соответственно, не позднее этих сроков должны быть уплачены и авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Исходя из вышесказанного, налогоплательщики, для которых отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, уплачивают авансовые платежи с уплатой внутри отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Если же суммы, уплаченные в качестве авансового платежа, были завышены налогоплательщиком, то сумма может быть возвращена в порядке статьи 783.

Кроме того, у налогоплательщика есть право исчислять авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет использоваться такая система уплаты. В этом случае расчет уплачиваемой в бюджет суммы авансового платежа налога тоже происходит нарастающим итогом. Порядок исчисления налога является одним из тех элементов, который содержится как в теории налогового права, так и в НК РФ.

 Следующим, в данном параграфе, хотелось бы рассмотреть такой элемент, как  порядок и сроки уплаты, который выделен как элемент юридической конструкции налога не только теоретиками, но и законодателем. Данный элемент юридической конструкции налога частично был рассмотрен совместно с таким элементом, как порядок исчисления налога, в части  уплаты и сроков уплаты авансовых платежей.

Здесь остается только добавить, что сам налог уплачивается не позднее срока подачи налоговых деклараций- 28 марта года, следующего за истекшим. Так же стоит упомянуть статьи общей части, регламентирующие данный элемент. Ст. 58 НК РФ устанавливает, что уплата налога происходит посредством разовой уплаты всей суммы налога, либо в ином порядке, установленным НК. В случае уплаты налога на прибыль организаций как раз прослеживается «иной порядок» выраженный в авансовых платежах.

Названная статья так же регламентирует, что на авансовые платежи начисляются пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ.

Следует отметить и п.6  ст. 58, который устанавливает, что налогоплательщик  обязан уплатить налог в течение одного месяца с момента получения налогового уведомления. В остальных случаях,  ст. 58 НК РФ ссылается на специальные нормы 25 главы НК РФ.

Статья 57 Налогового Кодекса устанавливает общие правила сроков. Сроки устанавливаются применительно к каждому налогу, а так же определяются календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется кварталами, годами, месяцами, днями, а так же посредством указания на событие или действие, которое должно было наступить или было совершено. Конкретные сроки уплаты налогов и авансовых платежей были указаны ранее в данной работе.

В налоговом законодательстве РФ не рассматриваются такие элементы, входящие в состав юридической конструкции налога с точки зрения теоретиков, как: 1) предмет налога; 2) масштаб налога; 3) единица налогообложения; а так же элементы, которые в теории выделены как факультативные: 1) порядок зачета и возврата переплаты налога; 2) порядок принудительного взыскания недоимки; 3) ответственность за неуплату налога.

Предметом налога — это объект налога до распространения на него налоговых обязательств, то есть касательно налогообложения прибыли организаций предметом будет являться прибыль1.

Масштаб налога — это установленная законом характеристика  измерения предмета налога. Прибыль измеряется в виде разницы между расходами и доходами.

Единица налогообложения – это единица масштаба налога. В случае налогообложения прибыль будет измеряться в валюте Российской Федерации.

Факультативные элементы, названные выше,  рассматриваются в общей части НК РФ и не устанавливаются конкретно для каждого налога.

В завершении данного параграфа рассмотрим такой элемент, как льготы. Данный элемент является факультативным в теории налогового права. Однако, его так же можно отнести и к факультативным элементам согласно налоговому законодательству, так как он не включен в состав 1 части ст. 17 НК РФ, однако упоминается в ч. 2 ст. 17 НК РФ как вводимый «в случае необходимости»3. Статья 17 так же не определяет прямо льготы как элемент, так что их рассмотрение с точки зрения элемента будет проходить через призму теории.

Как отмечает Е. М. Ашмарина: «Законодатель впервые отказался от применения ранее применявшихся многочисленных льгот, заменив их снижением ставки до 20%». Если повторно рассмотреть такой элемент, как налоговая ставки, ты мы действительно увидим, что она была понижена, кроме того, используется множество ставок равных 0%.

Однако это не значит, что льготы в Налоговом Кодексе не сохранись. С 2011 года, в Налоговый Кодекс была введена статья 246.1, которая проводит  освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов. То есть, выражаясь более понятным языком,  речь идет о научной деятельности.

Нормы статьи 246.1 ссылаются на Федеральный закон «Об инновационном центре «Сколково»2, в соответствии с которым организации получают статус участников проекта, и которые получают право в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с указанным Федеральным законом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков3. В дальнейшем, данная статья прописывает порядок и условия получения льготы, таки как дату с которой предоставляется право (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта), юридически значимые действия, которые должен совершить льготный налогоплательщик (предоставить уведомление, а так же специальные подтверждающие документы, такие как: документы, подтверждающие наличие статуса участника проекта и предусмотренные Федеральным Законом «Об инновационном центре «Сколково», а так же выписки из книги учета доходов и расходов или отчет о прибылях и убытках участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Не стоит так же и забывать, что льгота предусмотрена статьей 246 НК РФ в отношении организаторов Олимпийских и Паралимпийских игр в Сочи, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением эти игр.

По результатам исследования можно сделать следующие выводы по параграфу. Налог на прибыль организаций является одним из самых сложно сконструированных налогов, с точки зрения юридической конструкции. Мнения ученых-теоретиков и законодателя сильно отличаются, что показывает сравнительный анализ теоретического материала и норм Налогового Кодекса РФ.

Помимо разногласий в части определения элементов, можно подвергнуть критической оценке и само их внутреннее содержание. В частности, законодатель устанавливает многочисленные лимиты, из которых наиболее существенными являются установленные налоговым законодательством ограничения на срок полезного использования и цену амортизируемого имущества, представительские расходы. Кроме  того, существует система авансовых платежей, которая лишает крупный бизнес возможности аккумулирования средств.

Это связано с тем, что любой бизнес имеет рисковый характер, деньги не всегда поступают вовремя, а налоги на эти не поступившие средства уже должны быть уплачены в виде авансовых платежей, просрочка уплаты которых вызывает пени.

Однако, рассматривая элементы юридической конструкции налога на прибыль организаций, можно отметить, что законодатель попытался максимально полно охватить все виды деятельности организаций, предлагая для многих них особые условия, такие, как ставки в 0% для организаций, занимающихся медицинской и образовательной деятельностью.

Кроме того, законодатель создает специальные условия для развития спорта и НИОКР в России, что выражено в исключении из числа налогоплательщиков налога на прибыль организаций организаторов Олимпийских игр и партнеров наукограда «Сколково».

Однако, для более полных выводов, необходимо рассмотреть особенности налогообложения прибыли организаций, которые осуществляют отдельные виды деятельности, а так же дать сравнительно правовой анализ налога на прибыль организаций с зарубежными аналогами.

 

2.2. Особенности налогообложения прибыли организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности.

 

В Налоговом Кодексе РФ нет законодательного определения отдельных видов деятельности. Однако, исходя из норм главы 25 НК РФ, можно выделить такие организации. Как было отмечено ранее, прибыль считается по формуле доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако существуют категории доходов, которые не относятся ни к реализационным, ни внереализационным, ни к тем, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

В качестве примера, рассмотрим ч.1 ст. 290 НК РФ, которая устанавливает, что к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ (реализационные и внереализационные доходы) относятся так же доходы от банковской деятельности. Данная норма выделяет доходы от банковской деятельности среди всех прочих видов доходов. Как известно, российские банки, согласно ст. 5 ФЗ «О банках и банковской деятельности» не имеют права заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью. То есть, получается, что статьи 249 и 250 НК РФ не регламентирует доходы от основной деятельности банка. В итоге получаем организацию, осуществляющую отдельный вид деятельности, так как данный вид не указан в статьях 249 и 250, а согласно ФЗ «О Банках и банковской деятельности» другие виды деятельности банк осуществлять не может.

Однако не только банки относятся к организациям, осуществляющим отдельные виды деятельности. Аналогичные ч.1 стати 290 нормы содержатся и в ч.1 статьи 293, ч.1 статьи 294.1, ч.2 статьи 295, статья 298, ч.1 статьи 299.1 НК РФ.

Итак, к числу организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности для целей налогообложения, помимо банков, относятся: 1) страховые организации и страховые организации, осуществляющие обязательно медицинское страхование, как дополняющая норма; 2) негосударственные пенсионные фонды; 3) профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе и клиринговые организации, которые согласно статье 6 Ф «О рынке ценных бумаг» являются так же профессиональными участниками рынка ценных бумаг, однако обособленные налоговым законодательством в отдельную статью.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения прибыли организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности в первую очередь банки.

Статья 290 является дополнением к статьям 249 и 250 НК. Данная статья устанавливает норму, согласно которой изменяется такой важный элемент налогообложения, как объект налогообложения, так как статья расширяет перечень доходов, которые не учитываются в статьях 249 и 250. Так как статья 251 НК РФ, регулирующая доходы, не учитываемые в целях налогообложения, является закрытым перечнем, отсутствие нормы данной статьи привело бы к неопределенности в обязанности банка платить налоги, установленной ст. 57 Конституции РФ, пробелу в законодательстве, который поставил бы под угрозу всю деятельность кредитных организаций в России.

Следует отметить, ч.3 статьи 290 устанавливает не только доходы, используемые в целях налогообложения прибыли организаций, но и не используемые в данных целях доходы. К ним относятся 1) суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков; 2) страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика, в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой  банком за счет указанных страховых выплат.

Фактически, данная норма реализует собой ч.3 статьи 3 НК РФ, устанавливающей, что всякий налог должен иметь экономическое обоснование2. Так как и страховые выплаты, и уставной капитал являются существенным условием стабильности налогоплательщика, экономически не выгодно разорять банки налогами на данные виды доходов.

Так же стоит отметить и то, что данная часть статьи 290 является результатом того, ч.2 все той же 290 статьи представляет собой открытый перечень видов банковской деятельности, используемой для целей налогообложения. Это закреплено в п.22 ч.2 ст. 290, устанавливающем, что в состав доходов банков, относятся доходы от осуществления иных видов банковской деятельности3.

В целом же, ч. 2 ст. 290 перечисляет такие виды доходов, как:

1) В виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) В виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

3) От инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) От проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и др.

Интерес представляет лишь норма, ссылающаяся на  то, что при определении доходов банков от купли-продажи иностранной валюты применяется нормы п.2 статьи 250 НК РФ.

Помимо особой статьи для определения доходов, учитываемых для налогообложения организаций, в случаях, когда налогоплательщиком является банк, существует и особая статья, дополняющая нормы НК РФ о расходах организаций — ст. 291 НК РФ. Данная статья регулирует расходы, связанные непосредственно с самой банковской деятельностью, которые не указаны в статьях 254-269 НК РФ. Перечень расходов, достаточно широк, не закрытый, так что рассмотрим некоторые из них.

Расходы в виде процентов. Данная категория включает в себя расходы по договорам банковского вклада, собственным долговым обязательствам банка, межбанковским кредитам, займам и вкладам в драгоценные металлы и др.

Стоит отметить, что данная норма является специальной, так как статья 269 НК РФ уже устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Специальная норма имеет приоритет касательно процентов, начисленных по межбанковским кредитам по отношению к статье 269 НК РФ, что установлено в ч.2 ст. 291 НК РФ. Во всех остальных случаях, положения статьи 291 НК РФ имеют дополняющее значение.

Так же стоит отметить, что норма п.4 ч.2  статьи 291 НК РФ не проводит полной регламентации касательно убытков от операций с иностранной валютой, ссылаясь на нормы статей 250 (внереализационные доходы в виде курсовой разницы, от установленной ЦБ на дату перехода прав собственности на валюту) и 265 (расходы в виде отклонения курса валют от курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода прав собственности на валюту).

Как было отмечено ранее, перечень расходов не является закрытым. Это отмечает и Ю. М. Лермонтов, приводя пример закупки специальных средств контроля подлинности денежных знаков, то есть расхода, не перечисленного в ч.2 ст.291. Данный расход может быть отнесен к п.21 ч.2 ст. 291, то есть к другим расходам, связанным с банковской деятельностью.

Несмотря на то, что перечень расходов, учитываемых банками в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, необходимо учитывать общие положения статей 252 и 270 НК РФ, устанавливающие условия признания и непризнания расходов для целей налогообложения прибыли. В качестве примера расходов, возьмем расходы на транспорт для сотрудников. Статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

В силу пункта 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Такое действие норм налогового законодательства можно подкрепить примером из судебной практики, где ФНС РФ выиграло дело против одного из Банков, который оплачивал услуги такси для своих работников и учитывал это как внереализационный расход для целей налогообложения прибыли организаций.

Однако не одна статья 291 НК РФ регулирует расходы банков, как специальная норма. Статья 292 регламентирует расходы на формирование резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, дополняя собой нормы статьи 266 НК РФ. Данная норма тесно связна с банковским правом, так как ЦБ РФ является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ расходом в целях налогообложения прибыли организаций. Нормы статьи 292 эту тесную связь подчеркивают.

Положение Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» тесно связано со статьей 292 НК РФ.  Данное положение основывается на Федеральных Законах «О Центральном банке»  и «О банках и банковской деятельности», на которые ссылается ст. 292 НК РФ и непосредственно регулирует резервы и их лимиты, которые используются в качестве расходов для налогообложения организаций. Данное положение определяет так называемую «стандартную задолженность», которая не используется в качестве расходов для налогообложения прибыли организаций.

Кроме вышеперечисленного, стоит отметить, что расходы на резервы по возможным потерям по ссудам относятся статьей 292 к внереализационным – ч.2 ст. 292 НК РФ. Кроме того, статья устанавливает в ч.3 что не полностью использованные суммы расходов по резервам, признаваемым в качестве расходов для целей налогообложения, могут быть отнесены на следующий налоговый или отчетный период .

Данные выделяют особенности налогообложения банков налогом на прибыль организаций только в части формирования налоговой базы, объекта налогообложения, так как изменяют состав используемых для целей налогообложения доходов и расходов. Остальные элементы для банка, как налогоплательщика, остаются без изменений.

Следующей из  рассматриваемых организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности, в части налогообложения прибыли будут страховые организации.

Налоговым Кодексом страховые организации для целей налогообложения разбиваются на 2 группы: осуществляющие обязательное медицинское страхование и не осуществляющие. В остальном, нормы, выделяющие налогообложение прибыли страховых организаций в отдельную категорию аналогично нормам НК, выделяющим налогообложение прибыли банков — выделяются особые категории доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций, то есть влияние происходит исключительно на формирование налоговой базы и объекта налогообложения.

Итак, статья 293 НК РФ регулирует доходы, которые используются страховыми организациями в целях налогообложения прибыли помимо указанных в статьях 249 и 250 реализационных и внереализационных доходов. Это доходы от страховой деятельности, к которым относятся: 1) страховые премии по договорам страхования, сострахования и перестраховния; 2) суммы возврата страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах; 3) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования; 4) вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования; 5) суммы процентов по депо премий по рискам, принятым в перестраховании; 6) вознаграждения за оказания услуг страхового агента, брокера; 7) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

Последнее положение ч.2 ст. 293 НК указывает на то, что перечень открыт. Данный перечень не дополняется статьей 294.1 касательно страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, так как такие организации не осуществляют иные виды страхования. Именно по этому, статья 294.1 обосабливает средства, перечисляемые территориальными фондами ОМС в отдельную статью с закрытым перечнем.

Расходы страховых организаций определяются так же по 2м статьям НК РФ: 294 и 294.1. Данные расходы дополняют нормы статей 254- 269 НК РФ, которые будут использоваться с их особенностью. Перечень, касательно расходов страховых организаций           так же является открытым для страховых организаций, не осуществляющих ОМС и закрытым для тех, которые ОМС осуществляют. В закрытый перечень входят расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию. Открытый перечень состоит из таких расходов, как: 1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации; 2) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;

3) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

4) суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование и др.

Появление отдельных статей для целей налогообложения прибыли разных категорий страховых организаций тесно связаны с такой подотраслью финансового права, как страховое право.

По особенностям налогообложения страховых организаций можно сделать следующий вывод: страховые организации, как организации, осуществляющие отдельный вид деятельности делятся на две категории для целей налогообложения: 1) не осуществляющие ОМС и имеющие открытый перечень доходов и расходов, связанных с деятельностью страховщиков и 2) осуществляющие ОМС с закрытым перечнем доходов и расходов. Данные нормы НК влияют на формирование налоговой базы и объекта, остальные же элементы юридической конструкции налога остаются без изменений.

Следующим видом организаций, осуществляющих отдельные вид деятельности, рассматриваемых с точки зрения норм налогового права РФ, являются негосударственные пенсионные фонды.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию и ликвидации указанных фондов регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах».

НК, как в случаях с банками и страховыми организациями для данного вида организаций изменяет    объект налогообложения. Делается это тем же образом, то есть созданием специальных норм для включения определенных доходов и расходов в состав используемых для налогообложения прибыли организаций. Вместе с объектом, соответственно статье 274 НК РФ меняется база, так как меняется состав доходов и расходов, а соответственно и денежное выражение прибыли.

Итак, статья 295 регулирует доходы, используемые для целей налогообложения прибыли негосударственных пенсионных фондов. Данные доходы определяются раздельно: 1) по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов; 2)  по доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений; 3) по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов.

К первой категории относятся кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового Кодекса, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах. При этом, доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Ко второй категории относятся такие доходы, как: 1) отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;

2) доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов;

3) отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

4) часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Как мы видим, касательно доходов негосударственных пенсионных фондов, используемых для целей налогообложения прибыли организаций, перечень является закрытым.

Расходы негосударственных пенсионных фондов для целей налогообложения прибыли организаций, помимо статей 254-269 НК регулируются статьей 296 НК. Расходы определяются раздельно и по тем же категориям, что и доходы, то есть это расходы: 1) связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов; 2) расходы, связанные с получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений; 3) расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности указанных фондов.

Расходы, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, представляют собой закрытый перечень и состоят из таких расходов, как:

 1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов;

4) отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств.

По расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности перечень расходов не закрыт.

Стоит обратить внимание, что как в случае доходов, так и в случае расходов, Налоговый Кодекс не проводит подробной регламентации по доходам и расходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений.

Последней из категорий организаций,  рассматриваемых в данном параграфе, являются профессиональные участники рынка ценных бумаг, как плательщики налога на прибыль организаций.

Налоговый кодекс не дает определения профессиональных участников рынка ценных бумаг, однако оно содержится в статье 2 ФЗ «О рынке ценных бумаг». Под профессиональным участником РЦБ понимаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 настоящего Федерального закона. Следует отметить, что налогоплательщиком, согласно статье 246 НК РФ является организация, а организация по нормам того же НК является юридическим лицом2. Итак, в главе 2 указаны следующие виды деятельности: 1) Брокерская деятельность; 2) Дилерская деятельность; 3) Деятельность по управлению ценными бумагами; 4) Деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг); 5) Депозитарная деятельность; 6) Деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг; 7) Деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Стоит отметить, что нормы налогового права, касательно особого порядка налогообложения деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг, действуют так же, как и в случаях со страховыми организациями и банками — расширяют перечень доходов и расходов для целей налогообложения особыми нормами, а так же выделяют клиринговые организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг в отдельные статьи с отдельным перечнем доходов и расходов. Так же создана специальная статья, позволяющая учитывать в качестве расходов средства, направленные на формирование резерва под обесценение ценных бумаг, для тех участников, которые занимаются дилерской деятельностью -ст. 300 НК РФ. Данная норма аналогична норме статьи 292 НК РФ, регулирующей расходы на формирование резервов банков. Как и в предыдущих случаях, влияния происходит на налоговую базу и объект налогообложения.

В состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, входят такие доходы, как: 1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг; 2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора; 3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и  учету прав на ценные бумаги; 4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо; 5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

Данный перечень не является закрытым.

Перечень расходов так же не является закрытым. В него входят такие расходы, как: 1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям, имеющим соответствующую лицензию;

2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

Касательно деятельности клиринговых организаций, следует отметить, что НК не дополняет нормами статьи 299.1 категорию учитываемых в целях налогообложения доходов, устанавливая лишь те, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. Ими являются: 1) денежные средства и иное имущество, которые получены клиринговой организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств участников клиринга, а также от реализации имущества, составляющего такое обеспечение; 2) денежные средства и иное имущество, которые получены клиринговой организацией в целях осуществления расчетов по обязательствам участников клиринга, в том числе по договорам, стороной по которым является клиринговая организация (за исключением денежных средств и иного имущества, которые получены клиринговой организацией в качестве оплаты ее услуг), а также по договорам, предусматривающим реализацию имущества, заключаемым клиринговой организацией в целях исполнения обязательств участников клиринга; 3) денежные средства и иное имущество, которые получены клиринговой организацией от использования фондов, сформированных этой клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств по гражданско-правовым договорам.

В статье 299.1 содержится ссылка на статьи 249 и 250, регулирующие реализационные и внереализационные доходы, однако стоит отметить, что здесь регулирование будет проводиться так же и общими статьями, регулирующими расходы и доходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, так как согласно ФЗ «О Рынке Ценных Бумаг», клиринговые организации являются одними из профессиональных участников рынка. То есть, статья 298  так же регламентируют отношения по определению прибыли клиринговых организаций. Аналогичная норма, дополняемая статьей 299 НК РФ содержится и в статье 299.2  касательно расходов для целей определения прибыли по рассматриваемому в данной работе налогу.

Так же нормы Налогового Кодекса содержат расходы на резервы под обесценение ценных бумаг для профессиональных участников рынка ценных бумаг, имеющих лицензию дилера. Однако такие резервы допустимо относить к расходам только  в случае использования метода начисления, что прямо установлено статьей 300 НК РФ. Резервы создаются по состоянию на конец отчетного периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой. При реализации ценной бумаги, сумма резерва зачитывается на счет дохода, а не расхода профессионального участника рынка ЦБ. Налогоплательщик, являющийся продавцом или покупателем по первой части РЕПО или заимодавцем по операции займа ценными бумагами, не вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, переданным по операции РЕПО (договору займа).

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает для каждого конкретного вида организаций,  порядок налогообложения прибыли которого следует обособить, в силу специфики действия таких организаций (банки, страховые организации,  профессиональные участники рынка ценных бумаг) отдельные нормы, дополняющие нормы Главы 25 НК РФ о расходах и доходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Содержание специальных норм, установленных для налогообложения прибыли  организаций, занимающихся отдельными видами деятельности сильно зависит от специфики осуществляемой деятельности. В частности, для банков НК РФ содержит нормы об обязательных резервах, в то время, как для страховых организаций подобных норм нет.

Специальные нормы имеют преимущественный характер применения перед общими нормами, закрепленными в НК РФ для всех остальных видов организаций.

К сожалению, законодатель не обособляет указанные виды деятельности в отдельный параграф, что упростило бы применение норма налогового права на практике. Скорее всего, это связано с развитием рыночной экономики в России и возможным появление все новых видов деятельности, для которых налоговое законодательство будет выделять специальные нормы.

 

2.3. Сравнительно-правовой анализ налогообложения  прибыли организаций в России и Великобритании.

 

Проводя сравнительно-правовой анализ налогообложения прибыли организаций в России и Великобритании, следует, в первую очередь, учитывать, что эти два государства относятся к разным типам правовых систем: Россия относится к романо-германской правовой системе, а Великобритания к англосаксонской. Исходя из этого, следует в первую очередь определить нормативно-правовую базу, регулирующую налогообложение прибыли организаций в Великобритании.

Итак, первым отличием законодательства РФ и Великобритании при сравнительно-правовом анализе будет конституционное отличие. В РФ существует Конституция Российской Федерации, статья 57 которой обуславливает обязанность каждого платить законно установленные налоги. В Великобритании Конституции, как единого документа фактически нет. Из-за особой роли прецедента в англосаксонской системе права, а так же того, что многие акты, принятые в Великобритании в средневековье все еще не утратили своей юридической силы, то, что можно считать конституцией Великобритании на деле является собранием законодательства, определяющим полномочия того или иного органа законодательной, исполнительной и судебной власти.

Среди всего обилия нормативно-правовых актов, имеющих конституционный характера нет того, который обязывал бы каждого уплачивать законно установленные налоги, как это прямо указывает Конституция РФ.

Исходя из данного тезиса, обязанность уплачивать налог в Великобритании устанавливает сам конкретный закон о налоге.

Налог на прибыль организации в Великобритании называется корпоративным налогом и регулируется двумя нормативно-правовыми актами: Законом «О корпоративном налоге» 2010 года и Законом   «О финансах»,  принимаемом ежегодно. Закон «О финансах» играет роль регулятора ставки. Она устанавливается в зависимости от размера получаемой организацией прибыли.

К примеру, согласно Закону «О финансах» 2006 года, ставка корпоративного налога компании, общая прибыль компании которой была менее 300.000 фунтов стерлингов, равнялась 21%. Если прибыль компании укладывалась в границы суммы от 300000 фунтов стерлингов, до 1,5 миллиона, то ставка рассчитывалась по специальной формуле из Закона «О Корпоративном налоге» самим плательщиком. При этом ставка ограничивалась минимумом в 21%, но не более 28%. Наибольшей ставкой была ставка для организаций, получающих прибыль более 1,5 миллионов фунтов стерлингов. Она считалась основной и равнялась 28%. Так же данная ставка применялась, когда не было заявлено требований о применении другой ставки, или в тех случаях, когда другие ставки не применяются, что регулировал сам Закон «О финансах». Например, когда речь идет о корпоративном налоге для организаций, занимающихся добычей полезных ископаемых.

Здесь возникает существенное отличие с Российским законодательством. Налоговый Кодекс РФ в статье 17 устанавливает все обязательные элементы, одним из которых является ставка2. Вторая часть, глава 25 НК содержит ставку налога на прибыль организаций в размере 20%, за исключением доходов, указанных в пунктах 2-5 статьи 284 НК3. То есть, вторым различием при сравнительно-правовом анализе будет способ регулирование ставки налога на прибыль организаций.

Однако в вопросе регулирования ставки есть не только различия, но и схожие моменты. Так, как было сказано выше, в пунктах 2-5 статьи 284 НК РФ указан ряд категорий организаций, для которых установлены иные ставки налога на прибыль, такие как организации-резиденты особой экономической зоны, для которых ставка может быть снижена законом субъекта.

Очевидно, что законодатель ввел данное положение с целью снижения налоговой нагрузки, давая плательщику тем самым возможность развиваться и, впоследствии получать больше доходов в бюджет

Законодатель Великобритании предусмотрел в нормах Закона «О корпоративном налоге» 2010 года положение о том, что организации, с размером получаемой прибыли ниже определенного лимита облагаются по пониженной ставке. Данное положение содержится в статьях 2 и статьях 18 упомянутого закона. Лимит размера прибыли устанавливается законом «О финансах» Великобритании на каждый год соответственно. Лимит прибыли, как и ставка, устанавливается 1 апреля, ежегодно – дата начала бюджетного года в Великобритании, к которому и привязан закон «О Финансах».

В качестве отличия следует отметить и порядок уплаты налога на прибыль организаций в России и Великобритании. Налоговым периодом при налогообложении прибыли организаций в отечественном законодательстве, согласно статье 285 НК РФ, является календарный год. Данная норма достаточно проста в применении.

Законодатель Великобритании установил более сложную систему, по сравнению с российской: началом налогового периода по корпоративному налогу считается окончание предыдущего отчетного периода или когда компания становится налогоплательщиком по налогу на прибыль. Окончанием налогового периода по оплате корпоративного налога может быть: очередная отчетная дата по бухгалтерскому учету; начало либо прекращение торговой деятельности предприятия; окончание периода, в течение которого отчетность не составлялась; ровно 12 месяцев после начала нового отчетного периода; приобретение либо утрата статуса налогового резидента Великобритании, или если компания перестает быть налогоплательщиком по корпоративному налогу.

То есть, налоговый период в Великобритании тесно связан с бухгалтерским учетом, так как сроки отчетного периода по корпоративному привязаны к бухгалтерской отчетности, в то время как в российском законодательстве, в статье 285 НК РФ предусмотрены такие отчетные периоды, как первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Здесь прослеживается существенное преимущество отечественного законодательства перед законодательством Великобритании, так как в России законодатель устанавливает налоговый период, а в Великобритании лишь дает критерии для его установления. Императивный характер отечественного законодательства дает преимущество в том, что данные нормы более просты в применении, чем диспозитивные нормы законодательства Великобритании.

В качестве еще одного предмета сравнительно-правовой характеристики хотелось бы отдельно отметить плательщиков налога. Согласно статье 246 Налогового Кодекса Российской Федерации, плательщиками налога на прибыль организаций являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, а так же получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В Великобритании налогом облагаются доходы только тех компаний, которые имеют статус резидента. Компания считается резидентом в случае, если она была учреждена в Великобритании, или же Великобритания является местом нахождения органов управления и контроля компании .

Здесь мы видим существенное отличие российского законодательства от английского: в отечественном налоговом праве важен источник получения дохода, независимо от статуса юридического лица, в то время как в Великобритании статус имеет первостепенное значение.

Следует та же отметить и различия налогового законодательства РФ и Великобритании по поводу налога на прибыль организаций в части подачи налоговой декларации. Законодательство Объединенного Королевства предполагает подачу налоговой декларации не позднее 18 месяцев после окончания налогового периода .  Законодательство России устанавливает в статье 289 НК РФ более жесткие сроки – не позднее 28 марта года, следующим за истекшим налоговым периодом. Исходя из этого, можно сделать вывод, что законодательство Великобритании в вопросах подачи налоговой декларации намного более либеральное, чем отечественное.

Однако, не стоит забывать, что по законодательству Великобритании сроки окончания налогового периода затруднительны для определения и большой срок подачи налоговой декларации просто компенсирует данное несовершенство законодательства Объединенного Королевства.

Отдельно следует рассмотреть законодательно закрепление одного из самых важных элементов налога: прибыли, которая является объектом налогообложения. В Российском законодательства прибылью является полученный доход, уменьшенный на величину расходов. Это установлено в статье 247 НК РФ. При этом, в отечественном законодательстве четко прописаны расходы, которые применяются для формирования налоговой базы.

Аналогичные нормы содержатся и в законодательства «О корпоративном налоге» Великобритании. В главах 2-7 закона указаны расходы, которые используются для уменьшения налоговой базы в зависимости от деятельности юридического лица. Для примера можно привести  главу 2 закона, которая регулирует расходы, уменьшающие налоговую базу для организаций, занимающихся торговой деятельностью.

Данные нормы аналогичны нормам отечественного законодательства, которое в статьях НК определяет такие расходы, как связанные с производством и реализацией (ст. 253), расходы на оплату труда  и т.п.

Так же хотелось бы упомянуть и о формировании налоговой базы. В Великобритании отсутствует норма закона о начислении налоговой базы по кассовому методу, либо по методу начисления. Наибольшую роль в формировании базы играет процентная ставка, устанавливаемая Законом «О финансах». Сама же база формируется по схеме, приведенной в статье 3 Закона «О корпоративном налоге», которая подробно описывает, какую прибыль и за какой период используют для целей определения налоговой базы, что должно быть включено в суммы прибыли, а что должно быть исключено, ссылаясь при этом на другие статьи данного закона. Отсутствие двух вышеназванных методов является существенным недостатком законодательства Великобритании.

Стоит так же сказать и о налоговых льготах. Льготы включены в часть 7 Закона «О корпоративном налоге», в то время, как в нормах Налогового Кодекса РФ льготами фактически является ставка в 0%, указанная в статье 284 НК. Часть 7 Закона «О корпоративном налоге» предоставляет налоговые вычеты при инвестировании. Данные нормы схожи между собой, так как и отечественный и зарубежный законодатель выделяет определенные виды деятельности, на которые распространяются льготы, однако, у нас данные положения включены в статью, определяющую ставку, а в законодательстве Великобритании обособлены в отдельную часть Закона «О корпоративном налоге». Систематизация льгот является преимуществом иностранного законодательства над отечественным.

Подвести итоги сравнительно-правового анализа хотелось бы характеристиками налога на прибыль организации и корпоративного налога. Оба налога являются прямыми, взимаемыми непосредственно с организаций, для обоих требуется наличие прибыли, то есть превосходства доходов над расходами.

Так же и корпоративный, и налога на прибыль организаций являются количественными- их величина зависит от величины прибыли, которой организация располагает.

Оба налога являются государственными. В РФ налог на прибыль организаций отнесен статьей 13 НК к федеральному, в Великобритании это выражается в ежегодном принятии Парламентом Закона «О Финансах», который регулирует ставку корпоративного налога. Кроме того, оба налога являются регулярными.

В завершении хотелось бы отметить, что законодательство о налоге на прибыли России, выраженное в нормах Налогового Кодекса существенно отличается от законодательства Великобритании и имеет перед последним преимущества, выраженные в систематизированном характере норм налогового законодательства, что дает удобство в его использовании плательщиков. В целом, методы взимания налога схожи, хоть и имеют существенные различия. К примеру, отсутствие выбора между кассовым методом и методом начисления налоговой базы компенсируется пониженной ставкой для предприятий с пониженным доходом, у которых в РФ была бы возможность использовать кассовый метод. Затруднение определения налогового периода компенсируется повышенным по сравнению с РФ сроком подачи налоговой декларации и исполнения налоговой обязанности.

 

Выводы по главе.

 

Налоговое законодательство Российской Федерации в части налогообложения прибыли организаций представляет собой комплекс норм права, который учитывает большинство аспектов деятельности современных организаций, что немаловажно для уровня собираемости налогов. Однако нормы Главы 25 НК РФ не были бы возможными для применения без норм  части первой НК РФ.

Следует отметить, что содержание устанавливаемых налоговым законодательством норм имеет существенные отличия от зарубежных аналогов, причем имеются как преимущества, так и недостатки, влияющие на собираемость конкретного налога.

Так же, нормы Налогового Кодекса РФ отличаются и от мнения теоретиков от налогового права в части элементов налогообложения.

Однако, данные отличия компенсируются тем, что Налоговый Кодекс РФ был написан на основе уже сложившихся в Российской Федерации отношений, которые он лишь упорядочил. Сами же изменения вносились постепенно.

 

 

ГЛАВА 3 ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ.

3.1. Практика применения законодательства о налоге на прибыль организаций.

 

Законодательство Российской Федерации постоянно находится в процессе видоизменения и совершенствования. Различные органы государственной власти, имеющие право законодательной инициативы вносят те или иные предложения по изменению законодательства.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не является исключением в данном вопросе. С 1 января 2012 года в НК были внесены изменения, вводящие в Главу 25 новую категорию налогоплательщиков –  организации, являющиеся участниками консолидированной  группы налогоплательщиков.  В связи с этими изменениями появляются и вопросы применения норм налогового права.

В целях избежания непреднамеренных нарушений налогового законодательства, налогоплательщики используют свое право, закрепленное в статье 21 НК  на получение письменных разъяснений  по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрим практические примеры применения данного законодательства. Так как в главе 25 НК появилась статья 246.1, у налогоплательщиков возникли вопросы по переходу с одного вида налогообложения, на другой. В частности, поскольку статья 246.1 фактически устанавливает налоговые льготы, для тех налогоплательщиков, которые являются партнерами инновационного центра «Сколково», у налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения появилось желание сэкономить на уплате налогов, посредством перехода с упрощенной системы налогообложения на уплату налога на прибыль организаций.

Однако, п. 3 статьи 346.13 устанавливает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иной режим налогообложения.

Тем не менее, отечественные налогоплательщики посчитали, что так как дух закона предусматривает льготы для партнеров «Сколково» с целью поддержания развития науки в Российской Федерации, то должна быть и возможность перейти с упрощенной системы налогообложения на налогообложение прибыли организаций вопреки императивной норме статьи 346.13 НК РФ.

В связи с этим, в Министерство Финансов Российской Федерации поступало множество писем, с требованием разъяснить возможность порядка такого перехода.

Ответом на них послужило письмо от 22 декабря 2011 г. N 03-03-10/124, которое разъясняло, что для участников проекта возможность перехода с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения до окончания налогового периода статьей 346.13 Кодекса не предусмотрена. Так же отмечалось, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и получившие статус участника проекта, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года и с начала этого же периода — воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость или по налогу на прибыль организаций.

Помимо этого возникает и такой вопрос, непосредственно связанный с льготным налогообложением, как применение ставки в 0% для организаций, осуществляющих одновременно медицинскую и образовательную деятельность. Статьей 284.1 НК РФ установлено, что организации, занимающиеся медицинской и (или) образовательной деятельностью при соблюдении определенных критериев могут применять ставку в 0%. К данным критериям относится получение не менее 90% доходов от медицинской и (или) образовательной деятельности, наличие видов деятельности в перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации, наличием сертификата специалиста у медицинского персонала и т.д .

Письмом Минфина РФ от 6 февраля 2012 г. N 03-03-10/9 установлено, что соблюдение всех условий, в случае осуществления и образовательной и медицинской деятельности не обязательно. Достаточно осуществлять хотя бы 1 вид деятельности с соблюдением всех названных критериев и получать именно от него не менее 90% дохода. Данным письмом Минфин РФ устранил пробел в законодательстве .

Так же стоит отметить ситуацию, когда  в связи со сложностью норм налогового законодательства России Министерство финансов РФ своими разъяснениями рекомендует налогоплательщику подавать в налоговый орган документы, в отсутствие императивного предписания в нормах НК РФ. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/196 выражено мнение, что в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на общеустановленный порядок уплаты, несмотря на то, что главой 25 НК РФ не предусмотрено положений об уведомлении налогового органа о переходе, налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, на уплату авансовых платежей в ином порядке, составленное в произвольной форме. Данная позиция объясняется п.1 ст. 30 НК РФ, а именно тем, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять налоговый контроль и для этого им следует обладать полнотой информации, необходимой для осуществления такого контроля .

В связи с введением в НК РФ нового вида налогоплательщиков — консолидированной группы налогоплательщиков, у членов такой группы возник вопрос, как регламентируются порядок, суммы и срок взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению денежных средств для уплаты ответственным участником налога, а так же возникают ли доходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу при данном виде расчетов у участников группы.  Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 марта 2012 г. N 03-03-06/1/144 разъясняя данные вопросы налогоплательщиков, высказывает позицию, что, так как НК РФ не регламентирует порядок, суммы и сроки взаиморасчетов для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков налогом на прибыль организаций, данная регламентация будет осуществляться в  соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, который устанавливает, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

То есть, данные вопросы будут регулироваться договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Кроме того, Минфин высказал позицию, что при данном виде расчетов, доходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу, для целей налогообложения прибыли организаций не возникает.

Помимо разъяснений Министерства финансов по применению законодательства о налогах и сборах в части налогообложения прибыли организаций, немаловажным является и судебная практика.

Общество с ограниченной ответственностью "Юнилевер Русь" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве о признании недействительным решения инспекции от 02.11.2010 N 104/19-15/126 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.09.2011 оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части выводов о неправомерном принятии к вычету НДС и включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с приобретением юридических и консультационных услуг; включением в состав расходов убытков в виде порчи и недостачи материальных ценностей; расходов по приобретению товаров с истекшим сроком годности, и доначисление в связи с этими выводами налога на прибыль, НДС, пени по ним и сумм штрафа. В части выводов по налогу на прибыль и НДС в удовлетворении заявления обществу отказано .

Исходя из данного решения суда, можно сделать вывод, что в состав расходов по налогу на прибыль организаций не могут быть включены затраты, связанные с приобретением юридических услуг, расходы по приобретению товаров с истекшим сроком годности, убытки от порчи и недосдачи.

Так же, практика рассмотрения споров по налогообложению прибыли организаций, определяет и такой момент, как сопоставимость условий по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам. В частности, в Постановлении  ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11, Высший арбитражный суд РФ, рассматривая заявление ООО «Руспромлизинг» установил, что  обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Суть спора между ООО «Руспромлизинг» и ФНС РФ заключалась в том, что ФНС считала отнесение процентов  в качестве расходов по налогу на прибыль организаций недопустимым по ряду договоров общества, сравнивая их исключительно между собой. Высшим Арбитражным Судом РФ данное мнение поддержано не было и иск ООО «Руспромлизинг» удовлетворили по всем пунктам.

Еще один из наиболее характерных споров в вопросе налогообложения прибыли организаций, является спор, включенный в обзор практики Президиумом Арбитражного Суда Уральского Округа. Суть спора заключалась в отнесении в качестве расходов по налогу на прибыль организаций затрат на регистрацию транспортных средств в ГИБДД.

Согласно материалам дела, некое ОАО, прибрело транспортное средство, затраты по регистрации  которого в  ГИБДД были засчитаны на счет расходов для налогообложения прибыли организаций. Налоговый орган не согласился с данным решением общества и выразил мнение, что платежи за  регистрацию транспортного средства являются необходимыми расходами, связанными с  приведением автомобиля в  состояние, в  котором он  пригоден для  использования, в  связи с  чем указанные затраты должны увеличить первоначальную стоимость автомобиля и  подлежат списанию в  установленном порядке при  начислении амортизации.

Однако, в данном вопросе, суд встал на сторону общества, исходя из того, что п.1 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость основного средства определяется как  сумма расходов на  его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до  состояния, в  котором оно  пригодно для  использования, за  исключением сумм налогов, подлежащих вычету или  учитываемых в  составе расходов.

Поскольку регистрация транспортных средств в  органах ГИБДД носит учетный характер и  не является способом приведения транспортного средства в  состояние, в  котором оно  пригодно для  использования, факт ее  осуществления не  влияет на  порядок начисления амортизации.

Таким образом, общество правомерно отнесло данные расходы на  уменьшение полученных доходов .

Судебная практика показывает, что большинство спорных ситуаций возникает в связи с  использования той или иной категории доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций, в то время как по остальным вопросам налогоплательщикам достаточно разъяснений Минфина РФ для устранения неясных ситуаций, с целью избежания штрафных санкций, установленных НК РФ. 

 

3.2. Недостатки действующего законодательства о налоге на прибыль организаций и пути их разрешения.

 

Экономические процессы в современном обществе развиваются с чудовищной быстротой, что отражается на изменениях законодательства, в первую очередь налогового. Появляются новые виды деятельности, новые формы взаимодействия между обществом и государством. Законодатель вынужден совершенствовать нормы права, чтобы они могли соответствовать реалиям современного общества, а так же способствовать деятельности самого государства.

В процессе такого совершенствования невозможно учесть все моменты и тонкости публично-правовых отношений. В результате недочетов и неточностей законодательство  о налогах и сборах, в том числе и о налогообложении прибыли организаций, приобретает пробелы и недостатки, которые будут рассмотрены в данном параграфе.

В первую очередь стоит сказать о том, что налог на прибыль организаций, как и любой иной налог, имеет юридическую конструкцию, которая была во многом выверена теоретиками налогового права на нормах права, предшествующих НК РФ, а так же закреплена в законодательстве. В настоящее время элементы юридической конструкции налога на прибыль организаций представлены в статье 17 НК РФ. Данная статья устанавливает 5 видов элементов: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога .

 Однако, статья не закрепляет налогоплательщиков, а так же налоговые льготы и основания для их использования как элемент налога. Данную практику стоило бы упразднить, внеся  в общую часть Налогового Кодекса РФ такое изменение в законодательство, которое бы закрепило налогоплательщиков в качестве элемента налога, однако не лишало бы их особого статуса, который они имеют в настоящей редакции статьи 17 НК РФ. Вместе с тем статус элементов налога должны получить так же налоговые льготы и основания для их использования, однако должна сохраниться действующая формулировка, которая не обязывает устанавливать их как обязательные условия, то есть, придать им характер факультативного, то есть не обязательного к установлению, эдемента.

Данное изменение упростит налоговое законодательство с точки зрения теории налогового права.

Следующее изменение касается статуса организаций в налоговом законодательстве.

Статья 246 НК РФ определяет российские организации как налогоплательщиков. Понятие организации дано в ст. 11 НК РФ – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Остальные критерии отнесены к иностранным организациям. Так как в НК РФ нет понятие «юридическое лицо», следует обратиться к статье 48 ГК РФ, которая определяет юридические лица, как организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, и отвечают по своим обязательствам этим имуществом. Получается, что НК РФ в статье 11 ссылается на статью 48 ГК РФ, и правовой статус организации не имеет точного определения.

Для ликвидации данного пробела в законодательстве следует ввести изменения именно в НК РФ, в частности в 11 статью, так как термин организация имеет ключевое значение в первую очередь для налогового законодательства и наиболее важен в части налогообложения прибыли организаций.

Понятие организации для целей налогообложения прибыли организаций следует сформулировать таким образом: «Лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ, обладающее гражданской правоспособностью (критерий, установленный для иностранной организации в ст. 11 НК РФ), имеющее в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, и отвечают по своим обязательствам этим имуществом,  может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, вести самостоятельный баланс или смету. То есть все те критерии, которые даны как в статье 11 НК РФ, так и в статье 48 ГК РФ.

Однако, не только Общую часть Налогового Кодекса РФ следует подвергнуть изменению. Исходя из материалов предыдущего параграфа, налогоплательщики часто судятся с ФНС РФ по поводу отнесения разного рода затрат к категориям расходов для целей налогообложения прибыли организаций. В связи с этим, законодателю стоит проанализировать судебную практику, выявить наиболее спорные моменты и внести поправки, упрощающие применение данных норма НК РФ.

Следует так же отметить и проблему доначисления пеней на сумму авансовых платежей. На практике часто происходят ситуации, что налогоплательщик неумышленно не справляет с возложенной на него налоговой обязанностью, используя метод начисления. По документам, денежные суммы от разного рода сделок должны находиться на балансе организации,  следовательно налог должен быть уплачен в соответствующий бюджет, в то время, как фактически деньги еще не поступили. Пример: в январе 2012 года ЗАО «Склад» отгрузило ООО «Россия» партию товаров на сумму 960 000 руб. «Россия» перечислила денежные средства за товар только в апреле. В договоре определено, что право собственности на продаваемый товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки товара со склада Продавца. Так как ООО «Россия» может не обладать достаточными денежными средствами для уплаты авансового платежа, на сумму платежа могут быть начислены пени, что приведет к нестабильному финансовому положению общества.

Так же, в качестве недостатков, можно отметить и то, что налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления  каких-либо документов  для  целей налогообложения, отдавая это в компетенцию Минфина РФ. На практике часто складываются ситуации, когда налогоплательщик подает декларацию по старой форме, а налоговый орган требует от налогоплательщика подачи декларации по новой форме, в то время, как сроки подачи декларации уже прошли. Налогоплательщик повторно подает декларацию, и данное действие налоговый орган расценивает как признание того, что декларация не была подана в срок, а, следовательно, должны наступить предусмотренные законодательством налоговые санкции.

Именно по этому законодателю следует ввести нормы, расширяющие сроки подачи декларации в случае изменения ее установленной формы, причем указав конкретные сроки, а не так часто используемое в законодательстве понятие разумного срока, которое разные субъекты публично-правовых отношений, касательно уплаты налога на прибыль организаций, могут воспринимать по-разному.

Отдельно стоит сказать о льготах в налоговом законодательстве. На сегодняшний день, льготы в налоговом законодательстве можно разбить на 2 категории: 1) льготы, реализуемые путем предоставления ставки в 0%;

2) льготы, предоставляемые иными путями.

Так как Налоговый Кодекс является кодифицированным нормативным правовым актом, до которого отношения по налогу на прибыль организаций регулировались сразу несколькими законами, то его нормы должны носить максимально систематизированный характер, что упростит его применение налогоплательщиками. В связи с этим, законодателю стоит обособить льготы, создав специальную статью, определяющие виды льготы по приведенной выше классификации или иной классификации на усмотрение законодателя, по аналогии с классификацией доходов на используемые для целей налогообложения и не используемые для целей налогообложения. Так следует перечислять подряд статьи, регулирующие налоговые льготы.

По данной главе можно сделать следующие выводы: практика применения налогового законодательства показывает, что буква и дух закона часто не совпадают в Налоговом Кодексе. Во многом это связано с несовершенством норм налогового законодательства Российской Федерации, в особенности с тем, что глава 25 НК РФ составлена и написана таким образом, что она трудно поддается пониманию неспециалиста в области налогообложения.

Данные выводы показывают, что Налоговый Кодекс нуждается в постепенной модернизации своих норм в сторону либерализации налогового законодательства, снижения императивного давления на налогоплательщика. Подобные меры будут способствовать развитию отечественных организаций, что впоследствии увеличит собираемость налога на прибыль организаций, а, следовательно, будет выполнена одна из важнейших задач, установленных ст. 8 НК РФ – финансовое  обеспечение деятельности государства .

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

 

Как показывают исторические примеры, налогообложению прибыли всегда отводили особое место среди прочих видов налогов, особенно во время роста промышленности и экономического развития.

В современных условиях, в связи с развитием экономических отношений, а так же с тем, что  на бюджетную систему, а, следовательно, и налоговую систему Российской Федерации, так как именно она наполняет бюджеты различных уровней денежными средствами, возлагается все больше социальных обязательств. В связи с этими фактами налогообложение прибыли организаций приобретает ключевое значение для государства, как один из основных видов доходов федерального бюджета.

Однако, неурегулированные пробелы в налоговом законодательстве, непродуманность изложения текста некоторых статей,  а так же то, что нормы главы 25 НК РФ достаточно объемны, негативно влияет как на практику применения норм налогового законодательства,  и конкретно на отношения по уплате налога на прибыль организаций.

Отчасти, правовое регулирование отношений по налогообложению прибыли организаций осуществляется Министерством Финансов Российской Федерации, которое может выступать с предложениями об изменении налогового законодательства, разрабатывает и утверждает формы налоговых деклараций по данному виду налога, излагает свою позицию по вопросам налогообложения и предоставляет официальные разъяснения налогоплательщиками.

Кроме того, нормы, изложенные в Общей части Налогового Кодекса РФ, во многом расходятся с мнением теоретиков.

Тем не менее, в вопросах регулирования налогообложения прибыли организаций отечественное законодательство имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с законодательством некоторых зарубежных стран, в частности, Великобритании. Оно намного более систематизировано и стабильно, имеется тенденция к усовершенствованию налогового законодательства, выраженная в принятии поправок к Налоговому Кодексу РФ, вводящих консолидированную группу налогоплательщиков, льготные режимы налогообложения для предприятий науки, сотрудничающих со «Сколково», организаций, занимающихся медицинской и образовательной деятельностью и т.п.

Правовое регулирование отношений по налогу на прибыль организаций занимает важное место в системе взаимодействия государства и общества, обеспечивает исполнение нормы статьи 57 Конституции РФ, конкретизируя налоговую обязанность, а так же круг плательщиков налога на прибыль организаций.

Законодательство Российской Федерации постоянно находится в процессе видоизменения и совершенствования. Различные органы государственной власти, имеющие право законодательной инициативы вносят те или иные предложения по изменению законодательства.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не является исключением в данном вопросе. С 1 января 2012 года в НК были внесены изменения, вводящие в Главу 25 новую категорию налогоплательщиков –  организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной  группы налогоплательщиков.  В связи с этими изменениями появляются и вопросы применения норм налогового права.

В целях избежания непреднамеренных нарушений налогового законодательства, налогоплательщики используют свое право, закрепленное в статье 21 НК РФ на получение письменных разъяснений  по вопросам применения законодательства о налогах и сборах .

Однако весь спектр правоотношений с консолидированными группами налогоплательщиков можно будет выяснить только с течением времени, когда появится обширная практика применения законодательства.

Существенной проблемой является так же то, что льготы в налоговом законодательстве не систематизированы, многие из них фактически выражены в таком элементе юридической конструкции налога, как ставка.

В заключении хотелось бы высказать позицию, что правоотношения даже по одному конкретному налогу, особенно, когда вносятся существенные изменения и нововведения в налоговое законодательство, представляют столь широкий спектр, который сможет охватить только последовательная практика правоприменения по регулированию налоговых отношений.

 

Список использованных нормативных правовых актов и литературы.

Нормативно-правовые акты

1)         Конституция Российской Федерации: (принята на всенар. голосовании 12 дек.1993 г.) // Собр. Законодательства Рос. Федерации. –   1994.    №1. – Ст. 1;

2)         О поправках к Конституции Российской Федерации: федер. закон. [от  30 декабря 2008 г.  № 7-ФКЗ]  //  Российская газета. 2009. № 7.

3)         Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I. // Собр. законодательства Рос. Федерации. – 1998. –   № 31. –  Ст. 3824.

4)         Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II.  // Собр. законодательства Рос. Федерации. – 2000. –  № 32. – Ст. 3340.

5)         Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть 1 // Собр. законодательства Рос. Федерации. – 1994. – № 32. – Ст. 3301.

6)         Об организации и о проведении ХХII Олимпийских игр и ХI Паралимпийских игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: федер. закон. [от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ] // Собр. законодательства Рос. Федерации. –2007. –  № 49. – Ст. 6071.

7)         О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (часть I): федер. закон  [от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ]  // Собр. законодательства Рос. Федерации. –  2001. – № 33. –  Ст. 3413.

8)         Об инновационном центре «Сколково»: федер. закон [от 4 октября 2010 г. № 244-ФЗ]  // Собр. законодательства Рос. Федерации. – 2010. –  № 40. –  Ст. 4970.

9)         О банках и банковской деятельности: федер. закон [от 2 декабря 1990 г. № 395-1]  // Собр. законодательства Рос. Федерации. – 1996. – № 6. – Ст. 492.

10)       О рынке ценных бумаг: федер. закон  [от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ]   // Собр. законодательства Рос. Федерации. –  1996. –  № 17. – Ст. 1918.

11)       О Центральном банке Российской Федерации (Банке России): федер. закон  [от 10 февраля 2002 г. № 86-ФЗ] // Собр. законодательства Рос. Федерации. –  2002. – № 28. – Ст. 2790.

12)       О негосударственных пенсионных фондах: федер. закон [от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ] // Собр. законодательства Рос. Федерации. –  1998. –  № 19. – Ст. 2071.

13)       О налоге на прибыль предприятий и организаций: закон Рос. Федерации [от 1 февраля 1992 г.] //  Российская газета, 1992, № 53.

14)       Об основах налоговой системы в Российской Федерации: закон РСФСР  [от 20 февраля 1992 г.] // Российская газета, 1992, № 56.

15)       О порядке применения Закона СССР «О налогах с   предприятий, объединений и организаций»: закон РСФСР. [от 4 мая 1990 г.] // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 1990, № 29, Ст. 384.

16)       Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: постановление Правительства Рос. Федерации [от 5 августа 1992 г. №552] // Ведомости СНД и ВС РФ, 1992, № 22, Ст. 1207.

17)       О порядке расчетов с Федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного(текущего, корреспондентского) счета: постановление Правительства Рос. Федерации [от 1 июля 1995 г. № 660] // Собр. законодательства  Рос. Федерации. –  1995. –  № 28. – Ст. 2685.

Акты и письма Министерств и ведомств

1)         Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций: приказ Министерства по налогам и сборам Рос. Федерации [от 15 июня 2000 г. № БГ-3-02/231] // Ведомости СНД и ВС РФ, 1992, № 22, Cт. 1207.

2)         О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы: инструкция Госналогслужбы Рос. Федерации [от 20 августа 1998 г. № 48] // Российская газета, 1999, № 24.

3)         О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц органы: инструкция Госналогслужбы Рос. Федерации [от 16 июня 1995 г. № 34] // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Рос. Федерации, 1995, №12.

4)         О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности: положение Центрального Банка Рос. Федерации [от 26 марта 2004 г. № 254-П] // Вестник Банка России, 2004, № 28.

5)         Об использовании участником проекта «Сколково» права на освобождение от обязанности налогоплательщика: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Рос. Федерации  [от 21 марта 2012 г. № 03-03-06/1/144]  // Консультант-плюс [Электронный ресурс]. Электрон. дан. –  Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=125008

6)         О применении налоговой ставки 0 процентов: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Рос. Федрации [от 12 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/196] // Консультант-плюс [Электронный ресурс]. Электрон. дан. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=126438.

7)         О порядке исчисления сумм авансовых платежей по налогу на прибыль организаций: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Рос. Федерации [от 6 февраля 2012 г. № 03-03-10/9] // Консультант-плюс [Электронный ресурс]. Электрон. дан. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=126421

8)         О расчетах участников консолидированной группы налогоплательщиков: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной Минфин Рос. Федерации [от 22 декабря 2011 г. № 03-03-10/12] //  «Консультант-Плюс» [Электронный ресурс]. Электрон. дан. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=126438.

Решения судебных органов Российской Федерации

1)         Постановлением Конституционного суда от 18 февраля 1997 года №3-П // Вестник Конституционного Суда РФ, № 1, 1997.

2)         Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года № 98 «Обзор практики разрешения Арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант-Плюс».

3)         Постановление  ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11 // СПС «Консультант-Плюс».

4)         Обзор практики Президиумом Арбитражного Суда Уральского Округа // СПС «Консультант-Плюс».

Иностранные нормативно-правовые акты

1)         Закон «О корпоративном налоге» 2010 года. Источник опубликования: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/4/part/2/chapter/2

2)         Закон «О финансах». Источник опубликования: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2006/25/part/3/chapter/1/crossheading/corporation-tax.

 

Литература

 

1)         Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв: учебник / Н.Е. Петухова. М.: Вузовский учебник, 2008.

2)         Ашмарина Е.М. Налоговое право. Е.М. Ашмарина, Е. С. Иванова, Е.В. Кудряшова, Т.Д. Мыктыбаев. М.: Кнорус, 2011.

3)         Евстратова Л. М. Налог на прибыль: учебник / Л. М. Евстратова. М.: Экзамен, 2005.

4)         Еналеева И.Д. Налоговое   право  России учебник /  И.Д. Еналеева, Л.В. Сальникова. М.: Юстицинформ, 2006.

5)         Радько Т.Н. Теория государства и права в схемах и определениях: учебное пособие /  Т.Н Радько. М.: Учебное пособие, 2011.

6)         Козырин А. Н. Финансовое право России: учебник / под ред. А. Н. Козырина. М.: Юнити, 2009.

7)         Орлов. М. Ю. Десять лекций о налоговом праве России: учебное пособие /  М. Ю. Орлов. М.: Городец, 2009.

8)         Ялбулганов А.А. Налоговый практикум: учебное пособие / А.А. Ялбулганов, А. Н. Козирын. М.: Юстицинформ, 2008.

9)         Крохина Ю. А. Налоговое право России: учебник для вузов / ответственный редактор Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2010.

10)       Кучеров И. И. Налоговое право России: учебник для вузов / ответственный редактор И. И. Кучеров. М.: Юринфор, 2001.

11)       Лермонтов Ю. М. «Постатейный комментарий  к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для   СПС«Консультант Плюс».

12)       Гуев А. Н. «Постатейный комментарий  к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для   СПС«Консультант Плюс».

13)       Семехин В. В. «Постатейный комментарий  к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для   СПС «Консультант Плюс».

14)       Иловайский С.И. Учебник финансового права.  Одесса, — 1904г. // Allpravo.Ru -2005. http://www.allpravo.ru/library/doc4396p0/

15)       Парыгина В. А. Статья «Краткая история налогов и налогообложения в России». http://www.elitarium.ru/2009/01/28/istorija_nalogov_rossii.html.

16)       Иванова В.Н… Диссертация на тему «Юридическая Конструкция налога, как фактор совершенствования законодательства». Воронеж 2010. http://dibase.ru/article/23082010_ivanovavn/1

Электронные ресурсы

1)         Сайт ФНС РФ: http://www.nalog.ru/ul/ul_pr_org/

2)         Сайт законодательства Великобритании: http://www.legislation.gov.uk

 

 

ПРИЛОЖЕНИЕ:

 

 

Пример расчета уплаты ежемесячного авансового платежа нарастающим итогом.

Сумма ежемесячного авансового платежа в последний квартал прошлого года равна 3000 рублей. Следовательно, сумма ежемесячного авансового платежа за 1 квартал нового налогового периода так же будет являться 3000 рублей согласно п.2 ст. 286 НК РФ. Сумма авансового платежа за 2 квартал равна 1/3 суммы авансового платежа за 1 квартал, то есть 1000 рублей. За третий квартал сумма авансового платежа будет равна (3000+1000 (сумма за полугодие) – 3000 (1 квартал)) / 3, что равняется 333 рубля 33 копейки. Здесь мы видим пример использования нарастающего итога, так как из суммы авансового платежа за полугодие вычитается сумма авансового платежа за 1 квартал. За 4 же квартал сумма авансового платежа равна:

 ((3000+1000+333,33) – (3000+1000)) /3= 111 рублей 11 копеек.

 

Похожие статьи:

Учебный залКОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА. Практикум по внутренним болезням животных

ГазетаОДНА НЕОБЫЧНАЯ РАБОТА С ЭКЗАМЕНА ЭТОГО ГОДА В МГУ ПО ЛИТЕРАТУРЕ Было поставлено задание написать сочинение по одной из тем 1.

Авторская поэзияРабота разума

Учебный залАТТЕСТАЦИОННАЯ РАБОТА.

Учебный залКОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА. Внутренние болезни животных